個稅專項附加扣除：“3月第一份開心有了”

郭維真

“3月第一份開心有了”——3月1日起，一年一度的個人所得稅匯算開始辦理，在專項附加扣除加持下，有的“小伙伴”曬出自己獲得的退稅“紅包”。

個稅制度是再分配機制的重要一環。其中，專項附加扣除制度可謂我國個稅制度中近年來最突出的制度創新，也是累進稅率之外最重要的調節收入分配的基礎制度，進一步發揮了個稅制度促進社會公平正義、增進人民福祉的重要作用。

制度由來

在所得稅制度中，如何計量純所得直接關系著所得稅的計稅依據，而費用減除標準代表了國家對于個人不予征收所得稅的最低生活費的立法取向。

自1980年個人所得稅法通過以來，費用減除標準在相當長的歷史時期里一直為800元/月。關于費用減除標準提高的呼聲，幾乎在每一年的兩會中都有代表提出，也經歷了2005年調整為1600元，2007年調整為2000元，2011年調整為3500元等若干次改革。但是，“一刀切”的費用減除標準，在實現整體意義上稅收公平的同時，未能體現納稅人個體的特殊性。

納稅人的個體公平通過何種形式呈現？2018年個人所得稅法修訂給出了答案。2018年個人所得稅法將基本減除費用標準提高到6萬元/年的同時，首次設立專項附加扣除，包括子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息或者住房租金、贍養老人等專項附加扣除。

根據個人所得稅法第六條規定，專項附加扣除的“具體范圍、標準和實施步驟由國務院確定，并報全國人民代表大會常務委員會備案。”2022年，國務院設立3歲以下嬰幼兒照護個人所得稅專項附加扣除；2023年，為進一步減輕家庭生育養育和贍養老人的支出負擔，國務院提高個人所得稅3歲以下嬰幼兒照護、子女教育、贍養老人專項附加扣除標準。

量能課稅

量能課稅指按照納稅人的負擔能力平等征稅，在此基礎上衍生了“最低生活費不課稅”“生存權財產不課稅或輕課稅”等具體適用原則。如果說個稅專項附加扣除的類型體現了國家對個人有哪些必要生活費用在“質”上的考量，那么個稅專項附加扣除的標準體現了“量”上的考量。

專項附加扣除與基本減除費用并存，且在基本減除費用的基礎上準予疊加扣除，覆蓋基本生計扣除以外的主要生活成本，體現了納稅人本人和家庭生活的必要費用的扣除，考慮到納稅人基本情形的同時，照顧了納稅人的特殊情形，從不同角度衡量了納稅人負擔稅款的能力。

民法典明確了撫養義務和贍養義務，3歲以下嬰幼兒照護、子女教育、贍養老人專項附加扣除則賦予了納稅人在稅法上的相應權利，即撫養、教育子女和贍養老人等支出可以作為必要生活費用予以扣除。這體現了尊老愛幼的中華傳統美德與稅法的有機融合。

在扣除標準設計上，國際上一般分為三種：定額扣除、全額據實扣除和限額據實扣除。我國僅大病醫療類專項附加扣除采用限額據實扣除，有利于實現精準扣除。其余專項附加扣除，除住房租金根據不同區域設計不同標準外，均采用統一定額標準，在體現稅收公平原則的同時，簡化了稅收征管。

雖然我國個稅的納稅單位為個人，但專項附加扣除在一定程度上體現了以家庭為單位的考量，特別是大病醫療可扣除配偶一方的制度設計，更是體現出對家庭的整體考慮。

誠信推定

2018年以來，我國個稅由原先的代扣代繳為主的征管模式轉向代扣代繳和自行申報相結合。關于個稅專項附加扣除的申報，無論是納稅人在任職單位申報，還是自行申報，相關扣除信息均由納稅人自行填寫，填寫時無須向稅務機關報送額外的證明和資料，只需要留存備查資料，待稅務機關事后抽查時補充提交。這一申報程序和申報要求，在形式層面減少納稅人資料報送，簡化流程手續，在實質層面體現了誠信推定原則的適用。

所謂誠信推定，是指稅務機關在稅收行政執法過程中，根據“誠實信用”原則，推定每個納稅人都是誠實守信的。在個稅征管程序中，一方面體現為對納稅人的尊重、建構征納雙方相互尊重的和諧關系；另一方面降低了納稅人在稅收征管中的遵從成本，減輕其負擔，實現了稅收治理理念轉型和稅收征管效率提高的相互促進。

政策效應

個稅專項附加扣除的政策效應，一是體現于“調高惠低”的再分配功能的發揮。根據國家稅務總局發布的2023年度個稅匯算清繳數據，2023年提高3歲以下嬰幼兒照護、子女教育、贍養老人專項附加扣除標準后，減稅分別約360億元、290億元和50億元，規模超過700億元，約6700萬人享受到前述政策紅利，人均減稅超1000元，切實降低了中低收入者的稅收負擔。

從整體數據上看，個人收入位居我國前百分之一和前百分之十的人群繳稅占比較高，體現了根據納稅人負擔能力分配稅收負擔，落實了量能原則。

由此可見，在個稅的諸多要素中，專項附加扣除政策對于“調高惠低”功能的實現具有重要的意義。

二是體現于促進消費功能的發揮。從統計上看，居民可支配收入與消費支出呈正相關關系。個稅專項附加扣除有利于實際提升居民收入，從而促進居民消費增長。

政策優化

黨的二十屆三中全會決定提出“加大個人所得稅抵扣力度”。2025年政府工作報告提出“推動中低收入群體增收減負”。

從個稅專項附加扣除的標準來看，在今年兩會上，有代表委員建議將基本費用減除標準進一步提高。這里需要認識到的一個問題是，無論從理論還是實踐上看，基本費用減除標準的提高都會給高收入群體帶來更大的減稅額度，而中低收入者能夠享受的減稅額度相對較小，呈現出扣除的累退性。因此筆者認為，與其調整基本費用減除標準，不如考慮如何加大專項附加扣除的調節功能。

一方面，可以考慮提高部分扣除項目的扣除標準，進一步突出扣除標準的差別化，如子女教育專項附加扣除中，義務教育階段和其他教育階段的家庭支出存在顯著差別，可以考慮進一步細化扣除標準，體現差別化。

另一方面，進一步發揮專項附加扣除的調節收入分配功能，可以考慮采取逆向調節的方式，即對綜合所得適用較高邊際稅率如45%的納稅人，可以不予扣除專項附加，以降低其累退效應。

（作者系中央財經大學法學院副教授）