聯(lián)合國(guó)稅改應(yīng)向何處去

朱青

在多邊國(guó)際稅改目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)的情況下，修改和完善雙邊稅收協(xié)定不失為解決新形勢(shì)下國(guó)際稅收問(wèn)題的現(xiàn)實(shí)選擇。

鑒于經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）主導(dǎo)的全球稅制改革進(jìn)退維谷，而且其設(shè)計(jì)的“雙支柱”方案沒(méi)有很好照顧到發(fā)展中國(guó)家的利益，廣大發(fā)展中國(guó)家迫切要求更改“賽道”，由聯(lián)合國(guó)主導(dǎo)一場(chǎng)新的國(guó)際稅改，以期建立一個(gè)更加包容、更加有效的國(guó)際稅收制度。

2022年12月30日，第77屆聯(lián)合國(guó)大會(huì)首次提出由聯(lián)合國(guó)制定國(guó)際稅務(wù)合作框架的決議草案。該決議草案由尼日利亞代表聯(lián)合國(guó)54個(gè)非洲成員國(guó)提出，充分體現(xiàn)出廣大發(fā)展中國(guó)家要求維護(hù)自身稅收利益的強(qiáng)烈愿望。2023年12月，第78屆聯(lián)合國(guó)大會(huì)第25次會(huì)議表決通過(guò)了《在聯(lián)合國(guó)促進(jìn)包容和有效的國(guó)際稅務(wù)合作》決議。2024年12月24日，第79屆聯(lián)合國(guó)大會(huì)通過(guò)了特設(shè)委員會(huì)起草的《國(guó)際稅務(wù)合作框架公約職權(quán)范圍》。為此，聯(lián)合國(guó)大會(huì)專(zhuān)門(mén)成立了政府間談判委員會(huì)（INC），計(jì)劃從2025年到2027年每年在美國(guó)紐約和肯尼亞內(nèi)羅畢舉行3次談判會(huì)議，談判的核心目標(biāo)是建立一個(gè)能夠持續(xù)應(yīng)對(duì)現(xiàn)有和未來(lái)稅收及相關(guān)挑戰(zhàn)的國(guó)際稅收合作治理體系。在該體系中，世界各國(guó)承諾公平分配征稅權(quán)，包括對(duì)跨國(guó)企業(yè)公平征稅。

稅收涉及國(guó)家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益，所以在全球范圍內(nèi)推進(jìn)企業(yè)所得稅改革十分艱難，OECD主導(dǎo)的“雙支柱”國(guó)際稅收改革就是一個(gè)現(xiàn)實(shí)案例。“雙支柱”方案包括支柱一和支柱二，支柱一由金額A、金額B兩部分組成，其中金額A是最重要的部分，它主要解決征稅權(quán)在跨國(guó)企業(yè)居住國(guó)與市場(chǎng)國(guó)之間的重新劃分問(wèn)題。支柱二主要解決的是稅收逐底競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題，具體措施是建立全球反稅基侵蝕機(jī)制，在企業(yè)所得稅方面規(guī)定15%的全球最低稅，并通過(guò)一些規(guī)則和措施來(lái)保障其落實(shí)。可以看出，“雙支柱”方案不僅相當(dāng)復(fù)雜，而且是一種超國(guó)家的稅收調(diào)節(jié)，所以能否像制度設(shè)計(jì)者想象的那樣平穩(wěn)落地、順利實(shí)施，越來(lái)越值得懷疑。為了從實(shí)際出發(fā)，使改革能夠順利推進(jìn)，聯(lián)合國(guó)的國(guó)際稅改沒(méi)有采納支柱一金額A的多邊公約形式，而是選擇了框架公約。稅務(wù)合作的多邊公約對(duì)簽約方具有嚴(yán)格的法律約束力，其中的條款類(lèi)似于雙邊稅收協(xié)定。而稅務(wù)合作的框架公約要比多邊公約靈活得多，它主要體現(xiàn)為高級(jí)別的政治承諾，內(nèi)容包括合作的總體目標(biāo)、程序規(guī)則、制度安排、治理結(jié)構(gòu)等。對(duì)于稅務(wù)合作特別具體的義務(wù)和規(guī)則，可以在框架公約的基礎(chǔ)上單獨(dú)制定附加議定書(shū)，議定書(shū)對(duì)簽署各方有一定的法律約束力，允許自愿加入和退出。聯(lián)合國(guó)大會(huì)要求INC從2025年2月開(kāi)始就《國(guó)際稅務(wù)合作框架公約》的文本內(nèi)容及兩份早期議定書(shū)展開(kāi)談判。第一份早期議定書(shū)的題目已由以前召開(kāi)的聯(lián)合國(guó)大會(huì)確定為“在數(shù)字化和全球化不斷深化的經(jīng)濟(jì)中對(duì)跨境服務(wù)所得如何征稅”，第二份早期議定書(shū)的題目也已在2025年2月3日—6日召開(kāi)的INC會(huì)議上敲定，題目為“稅收爭(zhēng)議的防止與解決”。

從目前聯(lián)合國(guó)介入國(guó)際稅改的態(tài)勢(shì)看，盡管發(fā)展中國(guó)家在其中有了更大的發(fā)言權(quán)，但無(wú)論是框架公約還是議定書(shū)都不能在全球范圍內(nèi)強(qiáng)制性地協(xié)調(diào)各國(guó)的征稅權(quán)和稅收制度，所有的合作都建立在各國(guó)自愿參加的基礎(chǔ)上。筆者認(rèn)為，由于國(guó)家之間特別是發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家之間的稅收政策取向和稅收利益差異較大，這種自愿性的稅務(wù)合作很難實(shí)現(xiàn)全球多邊稅制改革。

從INC投票規(guī)則的制定就可以看出，發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家之間的意見(jiàn)分歧相當(dāng)大，美國(guó)、英國(guó)、歐盟等發(fā)達(dá)國(guó)家堅(jiān)決要求采取一致通過(guò)規(guī)則。美國(guó)認(rèn)為只有采取一致通過(guò)規(guī)則，投票結(jié)果才經(jīng)得起時(shí)間的考驗(yàn)；英國(guó)認(rèn)為一致通過(guò)規(guī)則是國(guó)際稅務(wù)合作的基礎(chǔ)，是保證未來(lái)談判成果能夠在各國(guó)廣泛實(shí)施的有效手段；歐盟也認(rèn)為多數(shù)通過(guò)規(guī)則不可接受。而尼日利亞、巴基斯坦等眾多發(fā)展中國(guó)家認(rèn)為如果采取一致通過(guò)規(guī)則會(huì)危害多邊原則，還會(huì)因?yàn)閭€(gè)別發(fā)達(dá)國(guó)家投反對(duì)票而忽視了發(fā)展中國(guó)家的需求，所以力主采用聯(lián)合國(guó)大會(huì)的簡(jiǎn)單多數(shù)通過(guò)規(guī)則。在2025年2月INC第一次會(huì)議上，各方相持不下，直到會(huì)議的最后一刻才勉強(qiáng)接受INC主席、埃及財(cái)政部助理部長(zhǎng)拉米·尤素夫的提案，即一般重大事項(xiàng)表決采用簡(jiǎn)單多數(shù)通過(guò)規(guī)則，但涉及議定書(shū)的表決需要2/3投票通過(guò)。盡管各方對(duì)投票規(guī)則勉強(qiáng)達(dá)成一致，但今后在具體問(wèn)題上特別是有一定法律約束力的議定書(shū)條款上的沖突仍不可避免。特別需要提及的是，美國(guó)代表在此次會(huì)議的第一天下午就宣布退出談判，理由之一就是其所堅(jiān)持的一致通過(guò)規(guī)則沒(méi)有得到相應(yīng)回應(yīng)。歐盟過(guò)去也曾提出，如果不采取一致通過(guò)規(guī)則將退出談判。所以，這場(chǎng)國(guó)際稅務(wù)合作今后因投票表決問(wèn)題而“不歡而散”也不是沒(méi)有可能。

聯(lián)合國(guó)確定的兩個(gè)早期議定書(shū)的題目，實(shí)際上都是OECD及其包容性框架長(zhǎng)期致力于研究的問(wèn)題，并都取得了一定的成果。經(jīng)濟(jì)數(shù)字化和全球化背景下對(duì)跨境服務(wù)所得征稅，其實(shí)與金額A所要解決的問(wèn)題一致；稅收爭(zhēng)議的防止與解決則在OECD應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）的第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃“使?fàn)幾h解決機(jī)制更有效”的研究范圍之內(nèi)。聯(lián)合國(guó)此次主導(dǎo)的國(guó)際稅改“從零做起”，很可能重復(fù)OECD過(guò)去所做的工作，或造成工作效率低下，也可能拖延國(guó)際稅改的時(shí)間。

聯(lián)合國(guó)大會(huì)要求INC在2027年9月之前拿出《國(guó)際稅務(wù)合作框架公約》的最終文本及兩份早期議定書(shū)，而在此之前，許多國(guó)家恐怕會(huì)迫不及待地開(kāi)征或恢復(fù)征收數(shù)字服務(wù)稅（DST），目前全世界有30多個(gè)國(guó)家已經(jīng)或準(zhǔn)備立法征收DST，其中多數(shù)國(guó)家因OECD正在力推金額A而與其達(dá)成暫緩征收DST的協(xié)議。如果金額A的實(shí)施“遙遙無(wú)期”，聯(lián)合國(guó)的稅改再“姍姍來(lái)遲”，那么DST的“卷土重來(lái)”在所難免。筆者認(rèn)為，當(dāng)前聯(lián)合國(guó)主導(dǎo)的國(guó)際稅改不應(yīng)重走OECD的老路，在不放棄多邊合作的同時(shí)，鼓勵(lì)更多的雙邊合作，在完善和更新雙邊稅收協(xié)定范本上下功夫來(lái)解決數(shù)字服務(wù)的征稅權(quán)以及稅收爭(zhēng)議等問(wèn)題。2021年聯(lián)合國(guó)在國(guó)際稅收協(xié)定范本中增加12B條款，賦予用戶(hù)國(guó)對(duì)境外企業(yè)取得的自動(dòng)數(shù)字服務(wù)所得征稅權(quán)，就是一個(gè)有益嘗試。在多邊國(guó)際稅改難以實(shí)現(xiàn)的情況下，修改和完善雙邊稅收協(xié)定不失為解決新形勢(shì)下國(guó)際稅收問(wèn)題的現(xiàn)實(shí)選擇。

（作者系中國(guó)人民大學(xué)財(cái)稅研究所首席教授）