企業接受虛開發票 不同情況面臨不同后果

吳佳賢

企業接受虛開發票違反相關規定，不管不知情還是有意為之，都會面對相應的法律后果。納稅人應積極學習并遵守稅收法律法規，加強業務規范，避免發生接受虛開發票情況。

隨著市場交易活動規范發展，發票已成為記錄企業生產經營活動情況的重要載體，也是企業進行賬務處理和稅務處理的重要憑證。但筆者在實務中不時遇到企業接受虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票（以下統稱接受虛開發票）的情形。其中，有的企業是在不知情的情況下“中招”，有的則是有意為之。其實，無論知情與否，企業都要面對相應的法律后果。那么，企業接受虛開發票會受到怎樣的稅務處理？這是很多企業關注的問題，也是稅務部門經常碰到的實務問題。

在此，筆者結合日常實務積累，根據稅收征管法及其實施細則、行政處罰法、2023年修訂的發票管理辦法、2024年修訂的發票管理辦法實施細則等法律法規規定，以及《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）精神，分析企業接受虛開發票可能面臨的幾種稅務處理。

對處理結果產生本質性影響的兩個因素

依據有關規定，筆者認為，對于接受虛開發票的企業進行稅務處理，首先要區分企業是否有實際業務，以及其接受虛開發票是否具有主觀故意。這兩點對其稅務處理結果有本質上的影響。

客觀事實和主觀故意是法律領域中兩個重要的概念，它們相互聯系、相互影響，在法律分析和案件處理中起著關鍵作用。

在法律上，客觀事實是指法律規定的能夠引起法律關系產生、變更和消滅的現象，是不以人的意志為轉移的客觀存在，體現行為的實際危害后果和社會影響，是判斷行為是否構成違法犯罪及情節輕重的依據。主觀故意是指行為人明知其行為會發生危害社會的結果，并且希望或者放任這種結果發生的心理狀態，反映行為人的主觀惡性和社會危害性，是認定行為人是否構成違法犯罪的重要因素之一。在法律上，對主觀故意的認定通常要考慮行為人的認知、意志和動機等因素。

當企業發生接受虛開發票行為，企業是否有與開票內容對應的實際業務、是否是故意接受虛開發票用于抵扣增值稅進項稅額，對企業的稅務處理結果具有重要影響。需要指出的是，如果企業接受的虛開發票是其主動聯系開票方或者中間人開具的，或者雖然不是其主動聯系取得虛開發票，但有證據表明其是在知道或者應當知道發票是與實際交易不相符或者沒有發生交易業務的情況下而取得的，則可以認定企業屬于主觀故意接受虛開發票。

如果證實企業接受虛開發票具有主觀故意，稅務機關則區分其業務的真實情況，根據企業取得虛開發票的目的和用途不同，分類進行稅務處理。

對以繼續對外虛開為目的的稅務處理

如果查明受票企業沒有實際業務，其取得虛開發票的目的是繼續對外虛開發票牟利，對其通常按虛開發票定性。

現行發票管理辦法第二十一條第二款規定，任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：（一）為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；（二）讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；（三）介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。據此，將這類接受虛開發票行為定性為虛開發票，虛開數額一般以虛開進項或銷項中較大的數額確定。也有觀點認為應以虛開進項加銷項之和確定，筆者傾向于前者。此外，根據發票管理辦法第三十五條第一款規定，即“違反本辦法的規定虛開發票的，由稅務機關沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任”，對企業進行處罰。涉嫌刑法第二百零五條、第二百零七條、第二百零八條等相關發票犯罪的，移送公安機關。

增值稅方面，企業取得的虛開發票，按規定不允許抵扣增值稅。但實踐中，如果企業已自行申報了虛開的進項和銷項的，考慮到其虛開銷項部分也沒有真實的生產經營業務，本質上不產生相應的增值稅納稅義務，既然企業已自行申報了進銷項，虛進虛出相抵，一般不再對其作調整。同理，企業所得稅方面，按照企業所得稅法規定，考慮到有關虛構業務部分也未產生企業所得稅納稅義務，一般也不作企業所得稅調整。

對以少繳稅款為目的的稅務處理

現實經濟活動中，個別行業由于其自身經營現狀，企業雖然實際可能有購進業務，但是由于上游經營不規范或是較為零散，經常難以取得或者足額取得進項發票。這種情況下，企業為了減少有銷項但無進項導致的稅負增加，也就是為了少繳稅款而去取得虛開發票。對于這類接受虛開行為，是定性為虛開還是偷稅？

對此，理論界和實務界一直存在不同聲音。筆者認為，借鑒“兩高”法釋〔2024〕4號文件對虛開增值稅專用發票罪的限縮解釋及其精神，對于企業取得虛開發票的目的是少繳稅款的，雖然其客觀上采取了虛開抵扣的手段，但主觀上還是為了少繳稅款，根據主客觀相統一原則，一般建議將其定性為偷稅。具體，可以按照《國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發〔1997〕134號）、稅收征管法第六十三條第一款、法釋〔2024〕4號文件第一條第一款第（三）項規定進行處理，追繳稅款，并處以偷稅數額百分之五十以上五倍以下的罰款。涉嫌犯刑法第二百零一條逃稅罪的，移送公安機關，依法追究刑事責任。

增值稅方面，要求企業在對應屬期作進項轉出，對其作出補繳稅款并加收滯納金的處理，同時對其處以偷稅數額百分之五十以上五倍以下的罰款。

所得稅方面，應根據企業對應的業務核實結果，區分情況處理：

其一，如果根據證據判斷企業不存在虛開發票對應的真實業務，相關支出也沒有真實發生，是在無實際業務發生情況下接受虛開發票稅前列支企業所得稅的，則認定相應支出不得在發生年度作稅前扣除。同時，按照稅收征管法第六十三條第一款規定將企業的有關行為定性為偷稅，向企業追繳企業所得稅并加收滯納金，并處以偷稅數額百分之五十以上五倍以下的罰款。

其二，如果根據證據判斷企業虛開發票對應業務的真實性不夠充分，比如受票企業無法提供證據證實有關支出的真實性，或者提供的證據存在疑點，或者提供的證明資料存在不符合常理、不符合商業交易習慣、前后邏輯存在矛盾之處，或者受票企業實際與第三方發生業務往來，但不能完整提供其與真實交易方發生業務往來的證明資料，同時檢查人員在調查取證后又無法排除對應業務真實發生的可能性，則要求企業的相應支出不得在發生年度作稅前扣除，并對企業作企業所得稅納稅調整。

其三，如果根據證據判斷虛開發票對應業務的真實性較為充分，比如受票企業能夠補開換開合規發票或者提供相對充足的證據證明業務真實發生，且提供的證據能夠相互印證，根據企業所得稅法及其實施條例等相關規定，允許企業的相應支出在發生年度作稅前扣除。如果受票企業不能正確核算成本費用實際發生數額，可以從涉及金額、占年度成本費用的比例、成本利潤率等角度審慎考慮適用“成本資料、費用憑證殘缺不全，難以查賬的”的情形，按照稅收征管法第三十五條、稅收征管法實施細則第四十七條等規定核定企業的應納企業所得稅。

需要注意的是，如果企業超過其應納稅義務范圍，通過接受虛開發票抵扣稅款，不僅逃避了納稅義務，還存在騙抵國家財產的其他目的，目前業界普遍認為應同時對超過的部分按照虛開發票定性處理。

對以騙取出口退稅為目的的稅務處理

如果查明企業取得虛開發票的目的是騙取出口退稅，則按照稅收征管法等規定對企業追究法律責任。

稅收征管法第六十六條規定：“以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款的，由稅務機關追繳其騙取的退稅款，并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。對騙取國家出口退稅款的，稅務機關可以在規定期間內停止為其辦理出口退稅。”

國稅發〔1997〕134號文件規定：利用虛開的專用發票進行騙取出口退稅的，應當依法追繳稅款，處以騙稅數額五倍以下的罰款。購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發票，或者從銷貨地以外的地區取得專用發票，向稅務機關申報抵扣稅款或者申請出口退稅的，應當按偷稅、騙取出口退稅處理，依照稅收征管法及有關規定追繳稅款，處以偷稅、騙稅數額五倍以下的罰款。利用虛開的專用發票進行偷稅、騙稅，構成犯罪的，稅務機關依法進行追繳稅款等行政處理，并移送司法機關追究刑事責任。

法釋〔2024〕4號第七條第一款明確，使用虛開、非法購買或者以其他非法手段取得的增值稅專用發票或者其他可以用于出口退稅的發票申報出口退稅的，應當認定為刑法第二百零四條第一款規定的“假報出口或者其他欺騙手段”。

可見，對于以騙取出口退稅為目的的接受虛開行為，稅務機關除了追繳其騙取的退稅款，并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款外，還可以在規定期間內停止為其辦理出口退稅，涉嫌騙取出口退稅罪的，要被移送司法機關。

有關企業所得稅的處理，則參照以少繳稅款為目的的虛開情形進行分類處理。

此外，如果無證據證明受票企業接受虛開發票存在主觀故意，則不應定性為虛開、偷稅或騙稅，應按規定要求其作進項轉出處理，并補繳相應的稅款、滯納金，同時按照發票管理辦法及其實施細則規定，對其可以處1萬元以下的罰款。如企業能重新取得合法、有效的專用發票，則準許其抵扣進項稅款。

以上問題的分析只是初步探討，在此提醒納稅人應積極學習并遵守稅收法律法規，加強業務規范，避免發生接受虛開發票情況。

（作者單位：國家稅務總局廣東省稅務局）