破產重整中企業納稅信用修復的困境與出路

作者：蔡報剛，劉宏

納稅信用修復之條件，系利益考量和風險分配的結果?，F有納稅信用修復之條件設置過高，業已制約重整企業的經營與發展?；谄飘a重整之實踐需求，欲對納稅信用修復之條件進行調整，需對重整利益進行重新分配。

一、重整企業納稅信用修復之實踐檢視

筆者在相關網站檢索了28個破產重整涉稅案例，以及20份涉及破產稅收的規范性文件，以此作為分析樣本，梳理出破產重整中企業納稅信用修復所存在的問題，主要為稅收債權受償和納稅信用修復節點兩類問題。

28個重整案例中，有23個將稅款債權、滯納金債權、罰款債權的實際受償，作為企業納稅信用修復之條件。部分案例中，將稅款債權與滯納金債權之受償區別對待，部分案例中，將稅收債權的部分受償作為企業納稅信用修復之條件。20份破產涉稅文件之內容，基本系平移稅務機關或稅務機關聯合其他行政機關制定的規范性文件之規定，納稅信用修復之條件，基本依據稅務行政解釋之規定，也即要求稅務機關依法受償。從前述樣本案例來看，重整企業之納稅信用修復節點，基本為重整計劃執行期間或執行完畢之時。

筆者認為，現行納稅信用修復制度存在的主要問題有：一是忽略稅收債權優先性弱化的合理性?，F行企業破產法對涉稅問題解釋不足，導致稅收優先原則適用泛化。從相關稅收優惠政策或措施來看，明確稅務機關按照企業破產法之規定申報稅收債權，同時，稅收滯納金系普通破產債權，反映出稅收債權優先性的弱化趨勢；二是忽略納稅信用修復節點前移的合理性。將納稅信用修復評價與重整后的經營業績直接掛鉤，但未考量重整企業的實際狀況，該單一標準無法實現對不同類型重整企業的精準評價。

二、重整企業納稅信用修復所存困境之原因

制度的邏輯沖突掣肘。在破產重整中，為減少企業營業的制度性交易成本，重整企業迫切需要稅收優惠政策，但享受稅收優惠政策的前提是企業有良好的納稅信用等級，而調整納稅信用等級需要先清繳稅款，如此一來，重整企業無力繳納稅款，則導致企業陷入僵局。由于我國對不同信用級別的納稅人，實施分級分類管理，一旦企業的納稅信用等級評定為D級，其將面臨嚴格的監管，即使重整成功，同樣需要接受嚴格的監管。基于此，對于重整企業而言，現行納稅信用修復之規定過于嚴格。

制度的供給約束明顯。對于重整企業而言，現行納稅信用修復制度供給不足，主要表現在以下兩個方面：一是現行破產程序在成本和效率等方面，對于中小微企業而言，存在明顯的不適配性。特別是小微企業，囿于破產財產的有限性，一般傾向于由債務人自行管理破產財產，并處理經營事務，其對納稅信用修復具有迫切需求；二是納稅信用修復過于依賴重整計劃之執行情況，忽視了重整計劃批準時，以及重整期間納稅信用修復的可能性，可能導致部分重整企業錯失最佳納稅信用修復時機。

制度的工具理性泛化。破產重整方案涉及債務減免、延期清償及債轉股等司法保護措施，其目的為在企業有挽救價值的情況下，引導相關利益主體從長遠考慮，凝聚利益相關者，并形成利益共識。從前述破產涉稅文件之內容來看，納稅信用修復制度過于強調稅款債權的實際受償，而對稅款債權延期清償、滯納金分階段處理、罰金劣后債權等制度措施，缺乏系統性的認識，無法緩和破產重整相關利益主體之間的沖突，不利于困境企業重返市場。

三、重整企業納稅信用修復之路徑建構

為了破解納稅信用修復的制度困境，需要消解重整企業納稅信用修復的邏輯沖突，強化重整企業納稅信用修復的制度供給，重塑重整企業納稅信用修復之價值。

消解重整企業納稅信用修復的邏輯沖突。破產重整企業作為特殊樣態的企業，處于特殊的發展階段。加之，破產重整程序費用高、耗時長，放寬重整企業納稅信用修復之條件，是實現重整利益分配正義的關鍵。《國家稅務總局關于納稅信用評價與修復有關事項的公告》所附的《納稅信用修復范圍及標準》規定，對22種情節輕微或未造成嚴重社會影響的納稅失信行為，可以進行信用修復。對于正常企業而言，該規定有利于發揮納稅信用管理之正向激勵作用。如重整企業也按照該規定進行信用修復，則與正常企業無異，不能反映重整企業之特殊需求。如重整企業未在法定期限內辦理納稅申報、稅款繳納、資料備案等涉稅事項，稅務機關應當秉承開放的態度，下調扣分幅度。如經稅務機關確認，稅款債權已經依法受償的，稅務機關應及時向有關懲戒和管理部門通報，重整企業可申請消除重大稅收違法失信公示信息。同時將新增納稅失信信息記錄這一信用修復之限制條件予以取消，切實為重整企業正常經營和后續發展松綁。此外，對具有明顯牽連色彩的失信信息，應當及時清理。

強化重整企業納稅信用修復的制度供給。在中小微企業的重整中，稅收債權受償需秉持稅收中性原則，以減少稅收對中小微企業經營的影響。中小微企業具有脆弱性，納稅信用修復需要取消稅款實際受償這一前置條件。為了使中小微企業早日涅槃重生，企業納稅信用修復之實施，需將稅收債權受償這一前置條件予以弱化。專精特新小微企業對于納稅信用修復的需求非常強烈，弱化納稅信用修復之前置條件具有必要性，如將滯納金、利息債權之受償等前置條件予以取消。同時，將納稅信用修復之時間節點，提前至重整計劃批準之時。如此，則能盡早重塑重整企業的完整人格，更好地發揮市場在資源配置中的作用。

重塑重整企業納稅信用修復之價值。納稅信用之修復，如過于強調稅款債權的實際受償，則會忽視重整企業實際履行行為的價值。企業納稅信用修復并非通過技術性的操作，將失信信息“漂白”，而是通過實際履行的行為來糾正失信行為，如納稅失信企業未履行相應義務，則對其征信進行限制。從信用修復之法理來分析，其實質上屬于一種契約關系，也即信用修復系由失信者承擔違約責任，該責任之承擔方式為履行一定義務，繼而使信用回歸到真實狀態。具體到稅收領域，納稅人依法繳納稅款以消除不良納稅信息。重整企業納稅信用修復之條件，需聚焦于重整企業的實際履行行為，重整場域下，依法繳納稅款不等于稅款的當期繳納，而可通過遞延納稅、分期納稅等方式，來實現稅收債權的實際受償，也即稅收債權之受償，應秉持寬容原則，給予重整企業恢復企業活力的時間和空間。同時，稅收債權組對破產重整計劃草案所涉及的稅收優惠事項，進行審核與表決之程序較為復雜，使得該事項的表決在時間上具有滯后性。故對于重整企業納稅信用之修復，需給予一定的寬限期，并結合重整企業在寬限期內按照重整計劃履行納稅義務的情況，對重整企業之納稅信用進行修復。為了適應不同類型重整企業的實踐需求，可對專精特新小微企業、其他類型小微企業，分別設置1至3個月、1至2個月的寬限期，而對大中型企業設置2至4個月的寬限期。

（作者單位：江西省武寧縣人民法院）