增值稅騙稅行為司法認定的二元路徑及行刑銜接

作者：劉榮 韓鳳藝

日益優化的增值稅抵退政策在給市場主體帶來便捷和紅利的同時，也逐漸成為騙稅者眼中攫取利益的“機會”。稅法視角下，騙稅行為存在于增值稅抵扣和退稅兩個環節，常簡稱為“騙抵”和“騙退”。基于不同的退稅政策，騙退又包括騙取出口退稅和騙取留抵退稅。刑法視角下，由于《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）分則第三章第六節“危害稅收征管罪”所涵蓋的條款中，僅第二百零四條“騙取出口退稅罪”涉及騙稅表述，故在以往的刑事司法實踐中多將騙稅對應第二百零四條用作騙取出口退稅行為的簡稱。可見，稅法與刑法中騙稅的范疇相異，加之稅法與刑法對騙稅分別采取了一元和二元的認定路徑，于無形中增加了司法認定的難度和行刑銜接的障礙。2024年3月20日起施行的《最高人民法院　最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號，以下簡稱《解釋》）的第一條和第十條，分別在逃稅罪和虛開增值稅專用發票罪條款中使用了“虛抵”和“騙抵”，進一步細化了抵退環節稅收犯罪的形態，擴展了二元路徑的適用，也對司法實踐精準認定騙稅行為提出了更高要求。

一、二元路徑的立法體現及其現實困境

（一）二元路徑在騙取出口退稅罪中的體現：“稅后騙稅”與“非稅騙稅”

在《解釋》出臺之前，《刑法》第二百零四條騙取出口退稅罪是刑事司法認定騙稅的唯一依據，該條對騙取出口退稅行為的認定采取了二元路徑。依據《刑法》第二百零四條第二款，利用增值稅專用發票騙取出口退稅行為分為兩種情況：一種是已繳納增值稅，并在繳納稅款額度內騙取退稅的，以逃稅罪論處；另一種是未繳納增值稅或者雖繳納但騙取稅款超過所繳納稅款額度的，以騙取出口退稅罪論處。與之相異，《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）采取了一元認定路徑，不區分所騙取退稅金額是否在已繳納增值稅的額度內，皆以“騙取國家出口退稅款”定性處罰。

二元路徑是將稅法上的騙取出口退稅行為，從行為構造上進一步劃分為兩種類型。其一是“稅后騙稅”，是指行為人支付增值稅并取得增值稅專用發票后，在不具備法定退稅條件的情況下，采取非法手段使稅務機關誤判其具備退稅條件，獲取之前所支付稅款的行為。其二是“非稅騙稅”，是指行為人在未實際支付增值稅的情況下，通過非法取得的增值稅專用發票制造已支付增值稅的假象，利用退稅政策，從國家騙取退稅的行為。二者手段相同，即均采取了虛構事實、隱瞞真相的欺騙方法，不同之處在于其騙取款項的性質，前者以其業已繳納的增值稅稅款為基礎，在此額度內騙取退稅，后者騙取的款項則無支付增值稅稅款的基礎。比較一元路徑與二元路徑，其差異主要體現在對“稅后騙稅”行為的定性上，《稅收征管法》的定性是騙取出口退稅，《刑法》的定性則是逃稅。

（二）立法沖突可能致使騙稅案件流程進入“死循環”

雖然行政法和刑法對同一種行為的定性存在差異并非罕見，但“稅后騙稅”定性的行刑差異將可能使案件流程陷入“死循環”的邏輯怪圈。詳言之，當“稅后騙稅”案件進入行政處罰程序，稅務機關根據《稅收征管法》以一元路徑將其認定為騙取出口退稅，達到“數額較大”標準的，稅務機關須將案件移送刑事司法；刑事司法轉而根據《刑法》第二百零四條第二款，以二元路徑將“稅后騙稅”行為認定為逃稅，進而轉適用《刑法》第二百零一條逃稅罪的規定。如果稅務機關在移送案件前下達了《稅務處理決定書》，行為人及時補繳了稅款，雖然理論上補繳稅款不影響騙取出口退稅案件的移送，但會影響逃稅案件的刑事責任，該案將適用《刑法》第二百零一條第四款不予追究刑事責任；如果稅務機關在案件移送前未下達《稅務處理決定書》，案件只能根據《解釋》第三條第二款不予追究刑事責任，不能適用《刑法》第二百零一條。那么，該“稅后騙稅”行為即處于未受過行政處罰，又不受刑事追究的狀態，此時該案則應回轉至行政處罰程序由行為人接受處罰。而一旦反向行刑銜接，案件又回到了原點，稅務機關須再依據《稅收征管法》按照騙取出口退稅定性處罰，則可能再以“數額較大”移送公安機關，重新適用《刑法》第二百零四條第二款和第二百零一條第四款回轉至行政程序，循環往復，無從結案。

（三）司法實踐以背離罪刑法定化解“死循環”

筆者以“騙取出口退稅罪”為檢索詞，在中國裁判文書網篩選獲取了42份涉及稅后騙稅行為的裁判文書。從這42份裁判文書的內容看，稅后騙稅案件進入“死循環”的可能性并未成為現實，是因法院對“稅后騙稅”行為的認定并未完全依據《刑法》第二百零四條，司法實踐形成了兩種“變通”模式。

其一，一元路徑，即法院審理騙取出口退稅案件并未依據《刑法》第二百零四條第二款將“稅后騙稅”行為定性為逃稅，進而適用《刑法》第二百零一條，反而是以一元路徑的裁判思路，將“稅后騙稅”行為直接認定為騙取出口退稅罪。在42份裁判文書中，采取該種認定路徑的有40份。比如，王振剛、王彥軍騙取出口退稅案，二審判決書顯示，上訴人的辯護人提出新證據證明有十二家企業為“涉案三公司開具的增值稅專用發票所涉及的稅款已經繳納完畢，同時印證一審騙取數額認定沒有扣除已繳納稅款是錯誤的”。法院對此上訴理由的回應是上訴人實際控制的“三家公司沒有發生真實出口貿易業務，其不應獲得退稅款，海森得公司等三家公司收到的退稅款均應認定為騙取國家出口退稅款的數額”。然而，無論“非稅騙稅”還是“稅后騙稅”都“不應獲得退稅”，法院主張的“不應獲得退稅”并非二元路徑區分逃稅與騙取出口退稅的核心，可見，二審法院采取了一元路徑的審判思路，未對上訴人繳納增值稅稅額予以考量，完全沒有回應辯護人的證據和理由。盡管這種做法可以避免“稅后騙稅”案件因行刑認定路徑的沖突進入“死循環”，但其直接違背了《刑法》第二百零四條，把本應適用《刑法》第二百零一條認定為逃稅的行為作為騙取出口退稅罪定罪量刑，背離了罪刑法定原則。又因騙取出口退稅罪的法定刑遠重于逃稅罪，一元路徑下的裁判結果在一定程度上還不當加重了被告人的刑罰。

其二，不完整二元路徑，即法院審理騙取出口退稅案件雖然依據《刑法》第二百零四條第二款區分了“稅后騙稅”和“非稅騙稅”，但僅將超出已繳納增值稅部分的退稅行為以騙取出口退稅罪定罪量刑，對在已繳納增值稅額度內騙取稅款的“稅后騙稅”部分，并未以逃稅行為適用《刑法》第二百零一條。在42份裁判文書中，采取該種認定路徑的有2份。比如，高賢偉、林偉、張志明等騙取出口退稅案，法院認定被告人構成騙取出口退稅罪，騙取出口退稅503.75萬余元，其中減除了其繳納的增值稅25.03萬元。從減除已繳納的增值稅計算騙取出口退稅金額看，該案采取二元路徑，但對于減除部分的金額并未適用逃稅條款追責。由此可見，該案并未將二元路徑貫徹到底，對應當適用逃稅條款的“稅后騙稅”行為未予評價，不僅違背了罪刑法定原則，還不當減輕了行為人的刑罰。

綜上，司法實踐以違背罪刑法定的方式化解了“稅后騙稅”案件因行刑立法沖突導致的“死循環”風險。這是違背罪刑法定還是進入“死循環”，司法實踐進退維谷。

二、二元路徑的司法擴展與法理解析

《解釋》第一條明確將“虛抵進項稅額”列入《刑法》第二百零一條采取“欺騙、隱瞞手段”逃稅的具體類型，并在第十條對虛開增值稅專用發票罪進行解釋時，使用了“騙抵”一詞。從表述看，該文件有意區分了“虛抵”與“騙抵”，最高人民法院法官對此變化的解釋是“與刑法第二百零四條第二款關于騙取出口退稅罪與逃稅罪關系的規定精神保持一致”。由此可知，抵扣環節騙稅行為的司法認定承繼了騙取出口退稅認定的二元路徑，即“虛抵”適用于逃稅罪，“騙抵”適用于虛開增值稅專用發票罪，如此一來，騙稅行為司法認定的二元路徑已經從增值稅出口退稅環節擴展至增值稅抵扣環節。

（一）二元路徑的法益基礎：稅收債權與國家財產

從《刑法》第二百零四條的“稅后騙稅”與“非稅騙稅”之分到《解釋》的“虛抵”與“騙抵”之分，都旨在限縮重罪的適用，將符合逃稅罪構成要件的行為排除在騙取出口退稅罪與虛開增值稅專用發票罪之外。因同為騙取手段，無法從行為樣態上區分，而“近現代國家的刑法分則，一般根據犯罪所侵犯的法益內容對犯罪進行分類”，故二元路徑以法益穿透行為外觀。誠如最高人民法院法官對該解釋思路的闡釋“刑法對逃稅罪是從逃避納稅義務的本質進行認定的，無論行為人是事先采取欺騙、隱瞞手段以不繳、少繳稅款，還是事先繳稅再將所繳稅款騙回的行為，刑法都評價為逃稅，而不是將后者評價為騙稅”。此即二元路徑之法益基礎，在增值稅抵退環節采取欺騙隱瞞手段抵扣或出口退稅的行為，侵犯了國家稅收債權的，適用逃稅罪；騙取了國家財產的，適用騙取出口退稅罪或虛開增值稅專用發票罪。正是因為這種基于法益的劃分，《刑法》第二百零四條第二款突破了刑法罪數判斷中“想象競合從一重罪”的一般原理，即使行為人只實施了一次騙稅行為，也可能被認定為逃稅罪和騙取出口退稅罪，實行數罪并罰。

（二）二元路徑的劃分標準：繳納增值稅

雖然二元路徑劃分的法益基礎已明確，但抽象的法益在司法實務中不足以作為劃分二元路徑的具體依據，在共同的騙稅外觀下，什么情況下認定為逃避履行納稅義務或者騙取國家財產，尋找一個可把握的具體標準對司法統一尤為重要。

一方面，是否實際繳納了增值稅是行為侵犯稅收債權法益與國家財產法益之界限。不同于其他稅種通過納稅人與稅務機關之間直接征繳的雙方關系實現稅收債權，增值稅是通過購、銷雙方之間的稅收“繳—抵”鏈條實現向稅務機關繳納稅款的，是購、銷、稅務機關之間的三方法律關系。詳言之，在“繳—抵—繳”的增值稅抵退機制中，一個企業需要以購方和銷方兩個身份，分別完成兩次繳納行為才能“消滅”增值稅債務，以不同身份分別實施的兩次繳納行為的性質及其對應的法益不盡相同。以增值稅鏈條上一個完整的征納關系為例，企業在購進貨物、服務時，作為購方向其上游供給方支付貨款的同時支付了增值稅，企業完成了第一次繳納，形成進項稅額，此稅款是企業預繳的稅款，滿足條件后可以申請退還；待銷售發生時，企業轉為銷方，收取貨款的同時一并收取了其下游購方支付的增值稅，形成銷項稅額，該企業有義務持有該筆稅款并到期如數上繳。此時，企業向國家請求返還預繳稅款的條件滿足，其對國家產生了一項債權，同時該企業有義務將持有的銷項稅上繳國家，由此國家對其也產生了一項債權，企業與國家之間形成互負債務、互享債權且給付種類相同的關系，兩項債務相互抵銷，即增值稅抵扣，最終企業將銷項稅額減進項稅額的差額繳納給國家，企業完成了第二次繳納。可見，以抵扣為結點的兩次繳納性質不同：第一次繳納，企業作為購方，有支付增值稅的義務；第二次繳納，企業作為銷方，是作為增值稅的納稅人，同時具備代持人身份，即將其下游購方支付的稅款上繳國家，而這部分稅款的性質是他人已支付給國家的稅款，是國家的財產。

此外，因商品出口、經營周期長，企業無法取得銷項稅額，在抵扣不能的情況下，符合法定條件，企業可以申請退還其預繳的增值稅，無須第二次繳納即可“消滅”稅收債務。因此，出口退稅、留抵退稅與增值稅抵扣的原理相同，抵退的發動均以繳納增值稅為前提，抵退的額度均以進項稅額為限度。采取欺騙手段在繳納增值稅額度內多抵退，就相當于少繳了稅款，是不履行、少履行納稅義務的逃稅行為；一旦抵退超出了已繳納增值稅的額度，侵犯的法益就超出了國家對納稅人的增值稅債權，進而成為非法占有國家的財產。

另一方面，繳納增值稅是確認逃稅罪主體的基礎。增值稅騙稅認定二元路徑的第一步是確認逃稅行為，將其排除在騙取出口退稅罪和虛開增值稅專用發票罪之外。《刑法》第二百零一條逃稅罪的主體是特殊主體，即納稅人和扣繳義務人，因對境內主體的增值稅征收不涉及扣繳義務人，故如果認定增值稅逃稅行為，行為人必須具備增值稅納稅人的身份。根據上文分析，在增值稅鏈條上，從稅款來源看，一個企業的兩次繳納行為，并非均為自己實質繳納。第一次是以自有財產實際支付，且增值稅進項稅額發票是其抵扣的憑證；第二次銷項稅額抵扣進項稅額后上繳增值稅，并非其實際支付，因為其中的增值稅銷項稅額是其下游購方支付的稅款。綜上，企業對第一次繳納具有支付義務，可以對這部分納稅義務成立逃稅罪，而因其并非第二次繳納稅款的實際支付者，不應對這部分繳納義務成立逃稅罪。雖然，在增值稅征管中，抵退機制被視為繳納增值稅的整體，企業也被統稱為納稅人，并無一、二次繳納以及支付、代持義務之分，但在刑事司法二元路徑下，解構增值稅抵退機制及其主體義務，對于判別行為侵犯的法益類型實屬必要。

（三）“虛抵”“騙抵”與“稅后騙稅”“非稅騙稅”之統一

明確繳納增值稅標準后，反觀《刑法》第二百零四條第二款“稅后騙稅”“非稅騙稅”之分與繳納增值稅標準的思路完全契合。這里的“稅后”與“非稅”中的“稅”均指繳納增值稅，“稅后騙稅”是已支付增值稅的行為人，在已支付增值稅額度內騙取出口退稅的行為，退稅行為減損的是其應向國家履行的稅收債務，適用逃稅罪；反之，“非稅騙稅”是未支付增值稅的行為人騙取出口退稅的行為，退稅行為減損的是國家財產，適用騙取出口退稅罪。

然而，目前的難點在于《解釋》出臺后，對“虛抵”與“騙抵”的理解尚存在較大爭議。爭議的焦點在于，“虛抵”是否包含通過虛開增值稅專用發票增加進項稅額并抵扣的行為。最高人民法院法官對此持肯定態度，認為這種情況可以構成“虛抵”，從而適用逃稅罪。其對“虛抵”的理解是“納稅人在應納稅義務范圍內，通過虛增進項進行抵扣以少繳納稅款的，即便采取了虛開抵扣的手段，但主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據主客觀相統一原則，應以逃稅罪論處”。而最高人民檢察院檢察官則對此持否定態度，認為這種情況應當是“騙抵”行為，構成虛開增值稅專用發票罪。其對“虛抵”的理解是“關于‘虛抵進項稅額’的逃稅行為是指利用虛開增值稅專用發票以外的方式虛抵進項稅額”。從前提法的角度考察，“虛抵”和“騙抵”在行政部門的規范性文件中均有使用。比如，交通運輸部、國家稅務總局印發的《網絡平臺道路貨物運輸經營管理暫行辦法》（交運規〔2019〕12號）第十九條規定“網絡貨運經營者應遵照國家稅收法律法規，依法依規抵扣增值稅進項稅額，不得虛開虛抵增值稅發票等扣稅憑證”。國家稅務總局印發的《納稅評估管理辦法（試行）》（國稅發〔2005〕43號）規定“以進項稅額為評估重點，查證有無擴大進項抵扣范圍、騙抵進項稅額、不按規定申報抵扣等問題”。可見，一元認定路徑下，稅法對“虛抵”與“騙抵”并無實際區分。

以繳納增值稅標準分析，“虛抵”與“騙抵”的界限劃分則可迎刃而解。第一，未繳納增值稅的抵扣行為系“騙抵”。企業無真實交易，虛開增值稅專用發票并抵扣的，因為未繳納增值稅，其無權抵扣，抵扣行為直接減損的是國家財產，構成虛開增值稅專用發票罪。第二，繳納增值稅后的騙取行為系“虛抵”。企業有真實購入，支付增值稅，獲取增值稅進項發票，但由于不符合抵扣的實現條件，屬于不應抵扣而抵扣，是未履行、少履行增值稅納稅義務的逃稅行為。比如，企業將購進貨物作為福利發放給員工，雖然支付了增值稅并合法獲取了增值稅進項發票，但不符合進項稅抵扣的實現條件，如果企業將該筆稅款予以抵扣，則是未履行其增值稅繳納義務的逃稅行為。由此可得，“騙抵”的實質就是“非稅騙稅”，“虛抵”的實質就是“稅后騙稅”，抵扣環節與退稅環節騙稅司法認定二元路徑的底層邏輯得以貫通。

三、二元路徑的司法適用與行刑銜接

（一）二元路徑的司法適用

1.退稅環節案件的適用。

首先，須糾正目前騙取出口退稅案件司法實踐中大量存在的以一元路徑認定的現狀，無論出于消除行刑銜接障礙的初衷，還是為了提高辦案效率、降低舉證難度，都不能以違背罪刑法定為代價，應當嚴格遵循二元認定路徑。以前文提及的王振剛、王彥軍騙取出口退稅案為例，法院應當查明涉案三家公司與上訴人律師提到的十二家企業之間的交易是否已經支付增值稅稅款，并以此為基礎區分“稅后騙稅”與“非稅騙稅”。

其次，采取二元路徑認定超出已支付增值稅額騙取出口退稅的案件時，對“非稅騙稅”與“稅后騙稅”部分應當分別評價。雖然理論上認為這種情況是想象競合，但不能習慣性擇一重罪，而應當依據《刑法》第二百零四條第二款數罪并罰，即使“稅后騙稅”部分符合《刑法》第二百零一條第四款不予追究刑事責任的要件，也應當反向行刑銜接至行政處罰程序追責，不能“抓大放小”省略對“稅后騙稅”部分的法律評價。以前文提及的高賢偉、林偉、張志明等騙取出口退稅案為例，減除行為人已支付增值稅25.03萬元認定騙取出口退稅金額是正確的，但還應當對“稅后騙稅”部分的25.03萬元適用《刑法》第二百零一條，這部分裁判理由應當在判決書中載明。

最后，雖然《刑法》沒有對騙取留抵退稅的專門規定，基于同樣的退稅原理和抵退機制，二元路徑可以適用于騙取留抵退稅案件的認定。雖然司法實務中騙取留抵退稅案件多以虛開增值稅專用發票罪定罪處罰，但也需要識別“稅后騙稅”與“非稅騙稅”。比如在西藏躍宇商貿有限公司騙取增值稅留抵退稅案中，行為人在依法支付增值稅并合法取得增值稅發票后，在應當作進項稅額轉出的情況下未作進項稅額轉出，并以該未轉出之進項稅額申請留抵退稅，該行為便屬于“稅后騙稅”的逃稅行為。又如在九江市某公司騙取增值稅留抵退稅案中，行為人在無真實交易、未依法支付增值稅、未合法取得增值稅進項發票的情況下，通過取得虛開的增值稅專用發票虛增進項稅額，虛假申報后又申請留抵退稅，該行為便屬于“非稅騙稅”行為，應當認定為虛開增值稅專用發票罪。

2.抵扣環節案件的適用。因《刑法》中逃稅罪與虛開增值稅專用發票罪的法定刑懸殊，加之《刑法》第二百零一條第四款為逃稅罪提供了出罪通道，對被告人而言二者的法律后果可謂“天壤之別”。《解釋》適用后，法庭上“虛抵”與“騙抵”之爭將成為虛開增值稅專用發票案件的爭議焦點，也將直接影響案件的裁判結果。

首先，將已支付增值稅的“稅后騙稅”行為排除在“騙抵”之外，不能構成虛開增值稅用發票罪。但需要注意的是，已支付增值稅評價的是繳稅的客觀事實，不能以繳納不符合行政法規等因素否認繳納事實存在。

其次，并非排除“騙抵”的案件就一定是“虛抵”，二者不是非此即彼的關系。在小規模納稅人掛靠一般納稅人，其以一般納稅人名義簽訂合同并如實代開增值稅專用發票的情況下，主體不真實并沒有影響增值稅鏈條上繳納和抵扣的事實，既沒有減損國家財產，也沒有減損國家的稅收債權，掛靠和被掛靠方均不構成虛開增值稅用發票罪和逃稅罪。最高人民法院發布的“人民法院充分發揮審判職能作用保護產權和企業家合法權益典型案例（第二批）”中的張某強案即屬于這種情況。

最后，在交易真實且已經支付增值稅的情形下，構成“虛抵”需要具備禁止抵扣的前提法依據。現行的前提法依據主要有《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號）第二十六條、第二十七條以及《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發〔2000〕187號）、《國家稅務總局關于異常增值稅扣稅憑證管理等有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第38號）第三條等關于進項稅額不得抵扣、應作進項稅額轉出的規定。在王某甲逃稅案中，王某甲已經發生了真實交易，在被稅務局發現其善意取得的增值稅專用發票系失控發票、并下達稅務處理決定書要求其補繳稅款的情況下，拒不進行進項稅額轉出、逃避納稅義務，系“虛抵”行為，構成逃稅罪。

（二）二元路徑下的行刑銜接

隨著刑法的騙稅概念從退稅環節擴展至抵扣環節，對騙稅行為認定的一元路徑與二元路徑的沖突所導致的“死循環”，將擴展至虛開增值稅用發票案件。然而，解決沖突的重點是實現部門法之間的順暢銜接，而非路徑混同，應當在調和整體法秩序的目標下，達成“整體法秩序”的內部統一。

一方面，應遵循行刑認定路徑的相對獨立性。基于法秩序統一性與違法判斷獨立性的要求，行政法與刑法之主旨不同，行政法強調秩序維護，更注重效率，要求對違法性的判斷盡可能客觀明晰，故其傾向以行為的客觀形態為判斷對象。由此，對增值稅騙稅行為認定的一元路徑是符合行政法主旨的應然產物，直接從行為的外觀定性，無須進一步分解騙稅行為的構造及其背后的法益。而刑法更注重對法益的保障，傾向于對行為實質違法性的判定，故二元路徑要以法益穿透行為的外觀，進一步將騙稅行為解構為“稅后騙稅”與“非稅騙稅”以甄別其背后的法益。無論是行刑正向銜接還是反向銜接，均應維護行政法與刑法判斷騙稅行為違法性的相對獨立性。實踐中不僅應當避免刑事裁判普遍存在的以一元路徑認定騙取出口退稅罪，還應當警惕行政執法中出現的以二元路徑認定騙取出口退稅行為。行政執法中以二元路徑認定虛開增值稅專用發票和騙取出口退稅案件，容易導致在行政處罰階段對于補繳稅款、滯納金并接受處罰的案件按照偷稅對待，不再以涉嫌騙取出口退稅罪或虛開增值稅專用發票罪移交司法機關。這種現象在某些行政案件中已有出現。因此，《刑法》及其司法解釋僅是刑事追責的依據，不能成為行政處罰的依據。

另一方面，應避免行刑對同一行為重復評價。“一事不二罰”是法秩序統一的基本要求，部門法之間需要在實體法獨立判斷的同時，在程序上設定可以容納獨立判斷和過濾重復評價的流程，并在評價完畢后設定裁判終局。對騙稅案件而言，之所以存在案件“死循環”的可能性，原因在于當前程序只有行刑正向移送的設置，一般情況下刑事審判即為終局。但是，在二元認定路徑下，“稅后騙稅”需要轉適用逃稅條款，而《刑法》第二百零一條第四款中又為“稅后騙稅”提供了不予追究刑事責任、反向行刑銜接的通道。案件一旦回到行政處罰程序，又走入原來一元的認定路徑，在行政程序上沒有程序堵截條款的情況下，仍然存在移送刑事案件的可能性。

基于以上分析，行政處罰程序需要進行三方面的調整。第一，在騙稅案件移送刑事司法之前，對其偷稅金額下達《稅務處理決定書》，要求限期補繳稅款、繳納滯納金，疏通案件適用逃稅罪條款的障礙。一元路徑下，對于以騙取出口退稅罪和虛開增值稅專用發票罪移送的案件，根據刑事優先原則，案件移送的同時行政處罰程序停止，但是否還需要下達限期補繳稅款、滯納金的處理決定行政機關做法不一。由此，可能導致對“稅后騙稅”行為的刑事追責不統一，行政處罰階段作過處理決定的案件，可以直接適用《刑法》第二百零一條認定其是否構成逃稅罪，而未作過處理決定的案件則不能直接適用《刑法》第二百零一條，只能根據《解釋》第三條第二款不予追究刑事責任。第二，明確行刑反向銜接后的行政處罰為終局裁判。目前造成案件“死循環”的癥結在于反向行刑銜接進入行政程序的“稅后騙稅”案件，沒有明確的依據阻卻案件適用《稅收征管法》第六十六條、《中華人民共和國發票管理辦法》第三十五條移送刑事司法，遂案件可以再次移送。其實，雖然行政法尚無明確的阻卻案件移送的法律依據，但《刑法》第二百零一條第四款“下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任”的規定即可作為行政處罰終結的法律依據，因為這里的“不予追究刑事責任”本身就含有刑事司法對該行為不再評價之意。第三，經反向行刑銜接回到行政程序的案件，只能處罰刑事尚未評價的部分，不能作全案處罰。比如，前文提到的高賢偉、林偉、張志明等騙取出口退稅案中，應當只處罰騙取出口退稅罪未評價的25.03萬元部分，刑事程序已認定的騙取出口退稅503.75萬元部分，行政程序不再重復評價。由此，“稅后騙稅”案件的“死循環”邏輯怪圈才得以打破。

（本文為節選，作者單位：海南大學法學院）