開票價格高于抵扣稅款數額的仍構成虛開增值稅專用發票罪

作者：王明森 王群

【案情】

被告人俞某某經營建筑工程公司。2019年9月至2021年9月，被告人俞某某在與藝素公司和昕湛公司沒有實際業務的情況下，多次以支付高于“稅款”的開票費方式從兩家公司處開具增值稅專用發票。其中，藝素公司為被告人虛開增值稅專用發票127份、昕湛公司為被告人虛開增值稅專用發票220份，價稅合計3600萬余元，稅額300余萬元，上述發票已向稅務機關申報抵扣。藝素公司和昕湛公司系由他人設立的專門對外虛開增值稅專用發票的公司。

【分歧】

關于被告人俞某某以高于“稅款”的開票費購買增值稅專用發票后又抵扣稅款的行為定性，存在三種不同意見。第一種意見認為，被告人俞某某所支付的開票費高于實際抵扣的稅款，其本人未從中獲利，故不構成犯罪。第二種意見認為，被告人俞某某向藝素公司和昕湛公司購買增值稅專用發票并支付了包含票面稅額在內的開票費，其沒有逃避繳納稅款的主觀目的，應構成非法購買增值稅專用發票罪。第三種意見認為，被告人俞某某讓藝素公司和昕湛公司為自己虛開增值稅專用發票并用以抵扣增值稅稅款，即使其支付的開票費高于其抵扣的增值稅稅款，其行為仍造成國家稅款損失，故應認定為虛開增值稅專用發票罪。

【評析】

筆者同意第三種意見。被告人俞某某向藝素公司和昕湛公司購買增值稅專用發票后用以抵扣已繳納的增值稅稅款，造成國家應收稅款損失，應以虛開增值稅專用發票罪定罪處罰。

第一，增值稅是國家以商品或服務在市場經濟活動中的新增價值或附加值向市場主體征收的一種流轉稅。在具體的繳納稅款義務中，市場主體則是以銷項增值稅額扣減進項增值稅額后向國家實際繳納增值稅稅款。進言之，在整個交易流通過程中，每個環節里的市場主體均獨立承擔納稅義務。本案中，被告人向藝素公司和昕湛公司支付開票費的行為不屬于納稅繳稅行為。藝素公司、昕湛公司沒有實際的經營業務，系通過為他人虛開增值稅專用發票謀取非法利益。藝素公司、昕湛公司沒有義務也沒有權利為被告人代繳稅款，實際上這兩家公司也沒有繳納其自身應繳稅款。故被告人向藝素公司、昕湛公司支付的開票費不屬于繳納稅款的行為，其實質是被告人向兩家公司購買增值稅專用發票的犯罪成本。另言之，即使藝素公司和昕湛公司繳納了其應繳納的增值稅，也不能就此免除被告人所經營的公司在其銷售、服務環節中所應繳納的增值稅。應當明確的是，行為是否構成犯罪，以行為是否符合犯罪構成全部要件為依據，而不是以犯罪成本是否小于犯罪所得為條件。

第二，國家應收稅款是否受到損失應評判行為人是否使用虛開的進項增值稅專用發票申請抵扣已繳納的銷項增值稅稅款。增值稅屬于可抵扣稅款，而非必抵扣稅款。換言之，當納稅人持有銷項增值稅專用發票時，國家不強制性地要求納稅人用進項增值稅專用發票予以抵扣。在本案中，被告人承攬建筑裝飾工程，收到工程款后向發包方開出銷項增值稅專用發票并繳納相應的增值稅稅款。被告人之所以不能提供進項增值稅專用發票，系因被告人向不具備開具增值稅專用發票資質的供貨商采購建筑材料所致，故其當然不符合申請抵扣增值稅的條件。被告人在不符合申請抵扣增值稅的情形下，向與之沒有實際業務往來的藝素公司、昕湛公司購買進項增值稅專用發票并以此申請抵扣已繳納的增值稅稅款，其行為造成了國家稅款損失的實質結果。如前文所述，增值稅屬于可抵扣稅款，被告人明知其不具備抵扣增值稅稅款的條件，仍購買增值稅專用發票并實際抵扣稅款，也足以證明被告人有偷逃稅款的主觀故意。

第三，非法購買增值稅專用發票罪的侵害法益則是國家對領購增值稅專用發票的管理制度。增值稅專用發票由國家稅務機關統一制發，市場主體必須符合一定的資質條件且經稅務機關認定后再依照法定程序進行領購。故非法購買增值稅專用發票罪所打擊的是市場主體未依法依規領購增值稅專用發票的行為。上述不法行為的具體表現之一就包含了行為人以支付對價的方式從他人處購買增值稅專用發票的行為。通說認為，虛開增值稅專用發票罪的侵害法益是國家增值稅稅款的安全。在虛開增值稅專用發票罪中，虛開行為包括了讓他人為自己虛開增值稅專用發票的情形，通常受票人也會向開票人支付一定的開票費用。故兩罪在部分客觀行為上具有一定的重合性。但是，虛開增值稅專用發票罪中的購買行為是抵扣稅款的準備行為，而非法購買增值稅專用發票中的購買行為則是犯罪的實行行為。在本案中，被告人向藝素公司和昕湛公司購買增值稅專用發票，不是因為被告人不能合法領購增值稅專用發票，而是不能通過正常交易獲得進項票據，其購買增值稅專用發票的目的也是用于抵扣稅款，故其行為不符合非法購買增值稅專用發票罪的犯罪構成要件。

綜上所述，被告人向沒有業務往來的藝素公司、昕湛公司購買增值稅專用發票并以此申請抵扣被告人所經營公司已經繳納的增值稅稅款，造成國家增值稅稅款損失達300余萬元，其行為構成虛開增值稅專用發票罪。

（作者單位：上海市閔行區人民法院）