虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪中“虛開(kāi)”行為的規(guī)范判斷

作者：蔣曉春 周強(qiáng)

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的客觀行為要素為“虛開(kāi)”，而司法實(shí)務(wù)中，對(duì)于“虛開(kāi)”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)存在不同的觀點(diǎn)。“虛開(kāi)”行為的不法實(shí)質(zhì)，必須從與法益的關(guān)聯(lián)性出發(fā)，即保護(hù)增值稅專用發(fā)票的管理秩序和國(guó)家稅收安全，只有危及或者損害了國(guó)家稅收安全才能構(gòu)成本罪。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是具體危險(xiǎn)犯，認(rèn)定“虛開(kāi)”行為應(yīng)從不法實(shí)質(zhì)而不是行為手段方面把握，“虛開(kāi)”范圍的限縮不能危及國(guó)家稅款安全。

增值稅專用發(fā)票具有抵扣稅款的核心功能，因而基于利益驅(qū)動(dòng)，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的發(fā)案率一直居高不下。然而囿于刑法條文以虛開(kāi)行為為中心的罪名規(guī)定方式，“虛開(kāi)”的認(rèn)定較為困難，實(shí)踐中同案不同判、同判不同理情況較為突出。

一、“虛開(kāi)”行為的認(rèn)定爭(zhēng)議

［案例一］2006年至2007年間，張某強(qiáng)借用第三方公司的名義，由第三方公司對(duì)外簽訂合同，張某強(qiáng)的個(gè)體企業(yè)實(shí)際向買(mǎi)方供貨，買(mǎi)方將貨款轉(zhuǎn)入第三方公司，第三方公司向買(mǎi)方代開(kāi)具增值稅專用發(fā)票稅額共計(jì)64萬(wàn)余元。法院判決張某強(qiáng)無(wú)罪。

［案例二］2012年至2013年，夏某為抵扣稅款，以支付開(kāi)票費(fèi)的方式，從某石化公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票稅額共計(jì)31萬(wàn)余元，并已認(rèn)證抵扣。法院認(rèn)定夏某犯虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑1年6個(gè)月。

［案例三］2016年3月至7月期間，陳某巍作為上海某貿(mào)易公司的負(fù)責(zé)人，為降低成本購(gòu)進(jìn)不含稅的蘋(píng)果手機(jī)，后以支付開(kāi)票費(fèi)的方式，接受由南京某貿(mào)易公司虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票稅額共計(jì)170萬(wàn)余元。案發(fā)后，陳某巍及其辯護(hù)人稱其公司有實(shí)際經(jīng)營(yíng)，依法不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。2024年7月，法院以被告人陳某巍犯虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑3年。

以上三個(gè)案例處理結(jié)果不同，展示了虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案的復(fù)雜性。案例一中，法院最終判決張某強(qiáng)無(wú)罪的理由是張某強(qiáng)借用其他公司的名義開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的行為系客觀上無(wú)開(kāi)票資格，不具有騙稅目的。案例二中，法院認(rèn)為夏某取得的增值稅專用發(fā)票并未向國(guó)家繳納增值稅，夏某將其用于抵扣，造成了國(guó)家稅收利益的損失，構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。案例三中，陳某巍的公司與開(kāi)票公司之間無(wú)實(shí)際抵扣業(yè)務(wù)而開(kāi)具增值稅專用發(fā)票并抵扣稅款，構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的“虛開(kāi)”形式多樣，“虛開(kāi)”目的多元，在此背景下，“虛開(kāi)”的不法實(shí)質(zhì)以及對(duì)有實(shí)際抵扣業(yè)務(wù)的理解等值得探討。

二、“虛開(kāi)”行為的不法實(shí)質(zhì)

厘清“虛開(kāi)”行為的不法實(shí)質(zhì)是確保罪名準(zhǔn)確適用的前提。不法實(shí)質(zhì)的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)探究其與法益的關(guān)聯(lián)性，在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪所保護(hù)的法益范圍內(nèi)厘清“虛開(kāi)”的不法實(shí)質(zhì)。

（一）虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪保護(hù)的法益系復(fù)合法益

法益是刑法所保護(hù)的利益或價(jià)值。具體到虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪所保護(hù)的法益，分則條文系簡(jiǎn)單罪狀，概括描述了虛開(kāi)的行為方式，通過(guò)分析法條條文，只能得出所保護(hù)的法益為增值稅專用發(fā)票管理秩序。若僅分析“虛開(kāi)”的行為，《刑法》第205條之一的虛開(kāi)發(fā)票罪法定最高刑為有期徒刑7年，本罪的法定最高刑為無(wú)期徒刑，這說(shuō)明本罪所保護(hù)的法益除了增值稅專用發(fā)票的管理秩序以外，應(yīng)當(dāng)還有其他法益。回溯到增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的核心功能上，可以得出國(guó)家稅款安全也是本罪所保護(hù)的法益。因而本罪所保護(hù)的法益系復(fù)合法益，既保護(hù)增值稅專用發(fā)票的管理秩序，也保護(hù)國(guó)家稅款安全，具有秩序犯罪和財(cái)產(chǎn)犯罪的雙重屬性。

（二）虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪保護(hù)的法益存在位階之分

當(dāng)然，兩重法益也存在先后之分。從本罪的法條表述和其在刑法分則體系中的位置來(lái)看，增值稅專用發(fā)票的管理秩序是其首先所要保護(hù)的法益，是表面的、淺顯的保護(hù)法益。而根據(jù)罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，綜合考慮虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪所配置的法定最高刑為無(wú)期徒刑，將保護(hù)國(guó)家稅款安全作為本罪保護(hù)的核心法益，能夠充分回應(yīng)實(shí)踐困境。因此，侵害國(guó)家稅款安全這一核心法益，是本罪中“虛開(kāi)”行為的不法本質(zhì)。例如前述案例一，張某強(qiáng)的行為雖然侵害了增值稅專用發(fā)票的管理秩序，但并未造成國(guó)家稅款損失，未觸及國(guó)家稅款安全這一核心法益，因此法院最后判決張某強(qiáng)無(wú)罪。

三、“虛開(kāi)”行為的客觀要素

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪保護(hù)的法益是增值稅專用發(fā)票的管理秩序和國(guó)家稅款安全。實(shí)踐中，可以主要從以下兩個(gè)方面厘清“虛開(kāi)”行為的客觀要素。

（一）無(wú)實(shí)際抵扣業(yè)務(wù)

《刑法》第205條關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，以虛開(kāi)行為為中心的罪名規(guī)定方式存在著邏輯上的缺陷，由此導(dǎo)致司法適用上的偏差和刑法理論上的混亂。案例三中陳某巍及其辯護(hù)人便混淆了公司有正常經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)與有實(shí)際抵扣業(yè)務(wù)的關(guān)系。如何理解有實(shí)際抵扣業(yè)務(wù)與虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪之間的關(guān)系，理論界和實(shí)務(wù)界也存在較大爭(zhēng)議。

增值稅是以增值額為征稅對(duì)象，如按照正常的交易和開(kāi)票，進(jìn)項(xiàng)稅額隨著產(chǎn)品和發(fā)票傳遞到下一個(gè)環(huán)節(jié)，下一環(huán)節(jié)可以通過(guò)進(jìn)項(xiàng)的抵扣而減少實(shí)際繳納稅額，每一環(huán)節(jié)只需要繳納自己增值部分的稅費(fèi)。從整個(gè)過(guò)程來(lái)看進(jìn)項(xiàng)稅額是可以幫助企業(yè)實(shí)質(zhì)上減免稅款，因而，抵扣稅款的核心功能與虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為有著必然的聯(lián)系。

同時(shí)，增值稅還是一種間接稅，實(shí)際消費(fèi)者是最終承擔(dān)者。有實(shí)際抵扣業(yè)務(wù)的生產(chǎn)、銷售主體如果為了降低成本購(gòu)進(jìn)不含稅的商品，再以支付開(kāi)票費(fèi)的方式從第三方虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票來(lái)抵扣進(jìn)項(xiàng)。在此情形下增值部分被生產(chǎn)、銷售主體和第三方開(kāi)票公司瓜分，導(dǎo)致國(guó)家稅款的損失。因而，有實(shí)際抵扣業(yè)務(wù)并不能排除存在虛開(kāi)的情況，反而是有實(shí)際抵扣業(yè)務(wù)的企業(yè)更有抵扣進(jìn)項(xiàng)的需求和沖動(dòng)。有實(shí)際抵扣業(yè)務(wù)仍構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪主要有以下幾種情形。

第一，超出實(shí)際抵扣業(yè)務(wù)的虛開(kāi)。根據(jù)《解釋》第10條的規(guī)定，開(kāi)票方與受票方之間有真實(shí)交易，但開(kāi)票方向受票方開(kāi)具的發(fā)票金額超出真實(shí)交易的金額，超出部分就屬于虛開(kāi)。毫無(wú)疑問(wèn)，基于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪保護(hù)的是雙重法益，即使受票方與開(kāi)票方之間存在實(shí)際的抵扣業(yè)務(wù)，但開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的金額或者數(shù)量存在不實(shí)的情況，同樣應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為“虛開(kāi)”。

第二，虛構(gòu)交易主體開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，指的是在某些業(yè)務(wù)按照《增值稅暫行條例》不能用于抵扣稅款的情況下，犯罪分子為抵扣稅款，虛構(gòu)交易主體，以虛構(gòu)主體的身份非法開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。該情形下雖然交易主體是虛構(gòu)的，但作為一般納稅人其取得的增值稅專用發(fā)票本身來(lái)源于依法不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，因而這種行為本質(zhì)上也是一種虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為。

第三，銷售富余票。富余票發(fā)生在有實(shí)際抵扣業(yè)務(wù)的企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，尤其是零售行業(yè)，因買(mǎi)方未索取發(fā)票，導(dǎo)致企業(yè)按實(shí)際銷售額申報(bào)增值稅時(shí)，產(chǎn)生了多余的銷項(xiàng)票。在案例二中，夏某與石化公司之間并無(wú)真實(shí)貨物交易，而是通過(guò)支付開(kāi)票費(fèi)的方式，將富余票收為己有，取得石化公司開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票，并且將自己依法不能抵扣的業(yè)務(wù)進(jìn)行抵扣，造成國(guó)家稅款損失。

（二）造成國(guó)家稅款損失

2024年“兩高”《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱《解釋》）明確，行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上未造成國(guó)家稅款損失的虛開(kāi)行為，不以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定性處理。《解釋》致力于解決該罪入罪門(mén)檻低、法定刑配置不協(xié)調(diào)的問(wèn)題，對(duì)本罪進(jìn)行了一定的限縮。結(jié)合司法實(shí)踐，未造成國(guó)家稅款損失的情形主要有以下幾種。

第一，有真實(shí)貨物交易的代開(kāi)行為。如果企業(yè)之間存在真實(shí)的貨物交易，但由于某些原因（例如交易對(duì)象不具備開(kāi)票資格），而通過(guò)第三方代開(kāi)增值稅專用發(fā)票，且發(fā)票金額與實(shí)際交易相符，并未造成國(guó)家稅款損失，可以不作為犯罪處理。例如前述案例一中，張某強(qiáng)的個(gè)體企業(yè)與購(gòu)貨單位是貨物的實(shí)際交易雙方，通過(guò)鑫某公司代開(kāi)的方式，由鑫某公司為交易的貨物繳納增值稅，國(guó)家即完成了對(duì)該筆交易的征稅。該稅款無(wú)論是張某強(qiáng)的個(gè)體企業(yè)繳納，還是鑫某公司繳納，都不會(huì)造成國(guó)家稅款的損失。

第二，對(duì)開(kāi)、環(huán)開(kāi)行為。對(duì)開(kāi)和環(huán)開(kāi)是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的兩種形式。對(duì)開(kāi)指的是在沒(méi)有實(shí)際貨物交易的情況下，兩個(gè)公司之間互相開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，要求金額相等、稅款一致，實(shí)現(xiàn)雙方的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額完全抵消。而環(huán)開(kāi)則是對(duì)開(kāi)的擴(kuò)展，涉及多個(gè)公司，形成一個(gè)閉環(huán)的開(kāi)票鏈條。部分企業(yè)為了完成銷量、業(yè)績(jī)等企業(yè)經(jīng)營(yíng)考核指標(biāo)，虛構(gòu)商品交易的事實(shí)，實(shí)施對(duì)開(kāi)、環(huán)開(kāi)的行為。在對(duì)開(kāi)、環(huán)開(kāi)的情形下，因無(wú)實(shí)際貨物交易，不存在征稅的基礎(chǔ)，客觀上也不會(huì)造成國(guó)家稅款損失。

第三，使用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票辦理已稅貨物真實(shí)出口的退稅。如果貨物真實(shí)出口并且已經(jīng)負(fù)稅，即使存在虛開(kāi)行為，只要滿足“已稅貨物真實(shí)出口”的退稅實(shí)質(zhì)條件，退還已繳納的稅款，沒(méi)有造成國(guó)家出口退稅款以及國(guó)家增值稅款的損失，也不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。

四、“虛開(kāi)”行為認(rèn)定的理性限縮

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪刑法條文采用行為為中心的罪名規(guī)定方式，導(dǎo)致本罪的認(rèn)定出現(xiàn)一定程度的混亂。同時(shí)，入罪門(mén)檻低的實(shí)踐現(xiàn)狀也要求對(duì)“虛開(kāi)”行為的認(rèn)定進(jìn)行理性限縮。

（一）“虛開(kāi)”應(yīng)從具體危險(xiǎn)犯而不是實(shí)害犯的角度把握

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪保護(hù)的法益系增值稅發(fā)票管理秩序和國(guó)家稅款安全，核心法益為國(guó)家稅款安全。造成國(guó)家稅款的實(shí)際損失，是本罪的實(shí)害犯；危及國(guó)家稅款安全的，是本罪的具體危險(xiǎn)犯。從《解釋》規(guī)定的量刑情節(jié)可以看出，虛開(kāi)的稅款數(shù)額與國(guó)家稅款損失均是本罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)。但這并不意味著只要虛開(kāi)稅款數(shù)額超過(guò)5萬(wàn)就構(gòu)成本罪。《解釋》在明確定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，也明確了本罪的出罪條款即不以騙抵稅款為目的且沒(méi)有造成稅款損失，該類行為的“虛開(kāi)”對(duì)國(guó)家稅款安全既沒(méi)有實(shí)際上的損害，又因行為人沒(méi)有騙取國(guó)家稅款的故意而不會(huì)危及國(guó)家稅款的安全，所以不構(gòu)成本罪。《解釋》既在符合本罪構(gòu)成要件的前提下限縮了“虛開(kāi)”的范圍，又保護(hù)了本罪的核心法益即國(guó)家稅款安全，符合保護(hù)企業(yè)發(fā)展、涵養(yǎng)稅源的目的。

（二）“虛開(kāi)”應(yīng)從不法實(shí)質(zhì)而不是行為手段的角度把握

《刑法》第205條規(guī)定了虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的四種行為。這種規(guī)定方式既沒(méi)有對(duì)構(gòu)成本罪的主觀故意作出要求，也沒(méi)有對(duì)造成國(guó)家稅款損失的客觀方面作出規(guī)定，只保護(hù)了增值稅專用發(fā)票的管理秩序。在平義解釋的視角下，行為人實(shí)施了虛開(kāi)的行為并達(dá)到追訴標(biāo)準(zhǔn)就構(gòu)成本罪，不用去考慮行為人的主觀故意是否想騙抵稅款，也不用去查明行為人客觀上是否造成了國(guó)家稅款損失或者危及國(guó)家稅款安全，這顯然不符合客觀實(shí)際也不會(huì)被社會(huì)所接受。因此，判斷“虛開(kāi)”還是要從不法實(shí)質(zhì)的角度去把握，從目的解釋的視角出發(fā)，以行為人是否使用了增值稅專用發(fā)票的抵扣功能或者準(zhǔn)備使用抵扣功能去騙抵國(guó)家稅款來(lái)把握。以這樣的標(biāo)準(zhǔn)判斷“虛開(kāi)”，既能涵蓋法條列明的虛開(kāi)的四種客觀表現(xiàn)形式，又納入了行為人的主觀故意作為本罪的構(gòu)成要件，符合主客觀一致原則。例如前述案例二中的夏某，主觀上有騙抵國(guó)家稅款的目的，客觀上實(shí)施了虛開(kāi)的行為，故依法構(gòu)成本罪。

（三）“虛開(kāi)”范圍的限縮不能危及國(guó)家稅款安全

增值稅是我國(guó)的第一大稅種，懲治虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪不能從刑罰視角簡(jiǎn)單分析，而需要兼顧國(guó)家稅收財(cái)政收入。在為逃稅而虛開(kāi)的行為該如何定性的問(wèn)題上，最高法參與《解釋》起草人員對(duì)《解釋》的理解和適用提出了應(yīng)納稅義務(wù)范圍的概念，以應(yīng)納稅義務(wù)范圍為界，納稅人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過(guò)虛開(kāi)抵扣稅款，應(yīng)以逃稅罪論處；納稅人超過(guò)應(yīng)納稅義務(wù)范圍，通過(guò)虛開(kāi)抵扣稅款，則在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)的部分成立逃稅罪，超過(guò)部分成立虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。

以上觀點(diǎn)確實(shí)可以達(dá)到限縮“虛開(kāi)”范圍的目的，但適用起來(lái)存在兩個(gè)問(wèn)題：一是難以厘清涉案企業(yè)的應(yīng)納稅義務(wù)范圍。司法實(shí)踐中，一個(gè)需要虛增進(jìn)項(xiàng)抵扣稅款的企業(yè)，一般不會(huì)有齊全的賬目流水和規(guī)范的合同供司法機(jī)關(guān)或者稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。虛增進(jìn)項(xiàng)抵扣稅款的企業(yè)，大多不做賬、做假賬甚至故意銷毀、隱藏賬本。根據(jù)涉案企業(yè)提供的賬本，基本無(wú)法查清當(dāng)期銷項(xiàng)額、當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)額，也就無(wú)法查清應(yīng)納稅額。因此按照上述思路辦理虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件，最后往往都會(huì)辦成逃稅案。二是不符合虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的保護(hù)目的。增值稅作為主要稅種，是保障國(guó)家財(cái)政安全的“定海神針”，因此相比較逃稅行為的“首罰不刑”，刑法為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪配置了最高可達(dá)無(wú)期徒刑的法定刑，就是為了體現(xiàn)這種特殊性與重要性。但這一觀點(diǎn)將應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)的虛開(kāi)當(dāng)做逃稅行為看待，提高了本罪的入罪門(mén)檻，不利于國(guó)家稅款安全。而最高檢參與《解釋》起草人員在《解釋》的理解與適用中指出，“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”的逃稅行為是指利用虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票以外的方式虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額。這種觀點(diǎn)觀點(diǎn)簡(jiǎn)單明了，將企業(yè)消費(fèi)等所產(chǎn)生的不能抵扣的稅，用增值稅專用發(fā)票去抵扣，但因?yàn)橛姓鎸?shí)交易，不屬于虛開(kāi)，故認(rèn)定為逃稅罪；但如果用了虛開(kāi)的方式，那就是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。

綜上，應(yīng)對(duì)司法實(shí)踐虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的困境，必須明確“虛開(kāi)”的不法本質(zhì)，以兩重法益為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)國(guó)家稅款安全的核心法益，進(jìn)而認(rèn)定“虛開(kāi)”行為，而不能僅僅從法條規(guī)定的“虛開(kāi)”行為出發(fā)。同時(shí)，“虛開(kāi)”的限縮也要求不能危及國(guó)家稅款安全。

（作者單位：蔣曉春 江蘇省南京市建鄴區(qū)人民檢察院黨組書(shū)記、檢察長(zhǎng)；周強(qiáng) 江蘇省南京市建鄴區(qū)人民檢察院第二檢察部四級(jí)檢察官助理）