稅務(wù)執(zhí)法中如何把握開(kāi)具發(fā)票時(shí)限的規(guī)定

作者：劉瑩 譚貴華

發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則規(guī)定，必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)開(kāi)具發(fā)票。現(xiàn)實(shí)生活中，有人頻頻舉報(bào)經(jīng)營(yíng)者未按該規(guī)定時(shí)限開(kāi)具發(fā)票，但筆者認(rèn)為，發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入?yún)s未“同時(shí)”開(kāi)具發(fā)票，并不必然違反法律規(guī)定。只有當(dāng)交易對(duì)象依法索取發(fā)票，經(jīng)營(yíng)者拒絕開(kāi)具或者無(wú)正當(dāng)理由拖延開(kāi)具的，才可能構(gòu)成發(fā)票違法行為。

筆者注意到，近年來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)受理的有關(guān)開(kāi)具發(fā)票的投訴舉報(bào)案件數(shù)量大幅增加。其中，有相當(dāng)一部分情形是，舉報(bào)人在交易發(fā)生后未當(dāng)場(chǎng)向經(jīng)營(yíng)者索取發(fā)票，而是在一段時(shí)間后向稅務(wù)機(jī)關(guān)舉報(bào)。舉報(bào)人多以發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則第二十四條為依據(jù)，認(rèn)為經(jīng)營(yíng)者未按照規(guī)定的時(shí)限開(kāi)具發(fā)票，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)經(jīng)營(yíng)者予以處罰。實(shí)踐中，由于有關(guān)開(kāi)具發(fā)票時(shí)限的規(guī)定較為概括，加上部分職業(yè)舉報(bào)人頻繁舉報(bào)未及時(shí)開(kāi)具發(fā)票問(wèn)題，一些基層稅務(wù)執(zhí)法人員在處理此類投訴舉報(bào)時(shí)，不知該如何認(rèn)定被舉報(bào)人是否違法。筆者認(rèn)為，認(rèn)定被舉報(bào)人是否發(fā)生有關(guān)發(fā)票違法行為，開(kāi)具發(fā)票的時(shí)點(diǎn)并不是唯一考量，還需要從更多方面進(jìn)行把握。

關(guān)于開(kāi)具發(fā)票時(shí)限的規(guī)定存在理解分歧

發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則第二十四條規(guī)定：“填開(kāi)發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)開(kāi)具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開(kāi)具發(fā)票。”

實(shí)踐中，關(guān)于該條規(guī)定存在不同認(rèn)識(shí)，主要有兩種觀點(diǎn)。

一種認(rèn)為，發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則第二十四條中的“時(shí)”，意思為“同時(shí)”，即經(jīng)營(yíng)者必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的同時(shí)開(kāi)具發(fā)票。因此，無(wú)論交易相對(duì)方是否索取發(fā)票，經(jīng)營(yíng)者只要未“同時(shí)”向其開(kāi)具發(fā)票，即構(gòu)成發(fā)票違法行為。現(xiàn)實(shí)中，不少舉報(bào)人便持這種觀點(diǎn)。

另一種則認(rèn)為，發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則第二十四條中的“時(shí)”，意思為“時(shí)候”，泛指一段時(shí)間，而非具體時(shí)點(diǎn)。該條款意在強(qiáng)調(diào)“只有發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的時(shí)候才能開(kāi)具發(fā)票，未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的時(shí)候不得開(kāi)具發(fā)票”。因此，發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，但未“同時(shí)”開(kāi)具發(fā)票，并不必然違法。

探討對(duì)開(kāi)具發(fā)票時(shí)限規(guī)定的妥適理解

顯然，處理該類舉報(bào)投訴，關(guān)鍵在于如何準(zhǔn)確理解發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則第二十四條規(guī)定。從體系解釋和目的解釋兩個(gè)角度進(jìn)一步探究，筆者認(rèn)為后一種觀點(diǎn)更為妥當(dāng)。

體系解釋表明，不能將開(kāi)具發(fā)票時(shí)限理解為發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的“同時(shí)”。

發(fā)票管理辦法第十九條規(guī)定，所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的個(gè)人在購(gòu)買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)支付款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票。

根據(jù)該條規(guī)定，為個(gè)人生活所需購(gòu)買商品、接受服務(wù)的消費(fèi)者，不屬于“應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票”的“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的個(gè)人”，沒(méi)有取得發(fā)票的義務(wù)。也即消費(fèi)者可以向經(jīng)營(yíng)者取得發(fā)票，亦可以不取得發(fā)票。由于發(fā)票的使用涉及開(kāi)具和取得雙方，如果對(duì)發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則第二十四條采用前述第一種觀點(diǎn)理解，即經(jīng)營(yíng)者必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的“同時(shí)”開(kāi)具發(fā)票，則意味著每一筆業(yè)務(wù)消費(fèi)者都必須取得發(fā)票，而這顯然與發(fā)票管理辦法第十九條規(guī)定的本意不符。

此外，發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則第二十三條規(guī)定：“向消費(fèi)者個(gè)人零售小額商品或者提供零星服務(wù)的，是否可免予逐筆開(kāi)具發(fā)票，由省稅務(wù)局確定。”國(guó)家稅務(wù)總局浙江省稅務(wù)局據(jù)此明確規(guī)定：“向消費(fèi)者個(gè)人零售小額商品或者應(yīng)稅勞務(wù)，面額在100元以下（不含100元）的，可免予逐筆開(kāi)具發(fā)票；消費(fèi)者索要的，應(yīng)按規(guī)定開(kāi)具。”發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則第二十三條規(guī)定事實(shí)上確認(rèn)了一個(gè)原則，即在滿足規(guī)定條件的情況下，經(jīng)營(yíng)者在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的同時(shí)可暫不開(kāi)具發(fā)票。如果對(duì)發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則第二十四條持前述第一種觀點(diǎn)理解，則會(huì)引發(fā)規(guī)范沖突。

目的解釋進(jìn)一步表明，不能將開(kāi)具發(fā)票時(shí)限理解為發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的“同時(shí)”。

根據(jù)客觀目的論解釋標(biāo)準(zhǔn)，法律調(diào)整應(yīng)符合實(shí)際情況。

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，在交易一方為消費(fèi)者的情況下，經(jīng)營(yíng)者依消費(fèi)者的申請(qǐng)開(kāi)具發(fā)票。如果消費(fèi)者未索取發(fā)票，則經(jīng)營(yíng)者按規(guī)定申報(bào)未開(kāi)票收入并繳納相應(yīng)稅款即可。這是市場(chǎng)交易中廣泛存在的一種商業(yè)慣例。如果將發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則第二十四條簡(jiǎn)單地理解為，必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的“同時(shí)”開(kāi)具發(fā)票，則將推翻前述商業(yè)慣例，增加市場(chǎng)交易成本，降低經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效率，甚至可能阻礙商業(yè)活動(dòng)的正常開(kāi)展。例如，按照這種“同時(shí)”觀點(diǎn)，超市、商場(chǎng)、餐館、農(nóng)貿(mào)市場(chǎng)的商販等將不得不面對(duì)這樣的情形，即每發(fā)生一筆交易，就必須主動(dòng)詢問(wèn)消費(fèi)者開(kāi)票信息進(jìn)而開(kāi)具發(fā)票，否則可能會(huì)導(dǎo)致被行政處罰。而這顯然是與社會(huì)公眾的認(rèn)知相悖的，也不符合包容審慎的行政執(zhí)法原則。

此外，一般認(rèn)為，對(duì)于從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的交易雙方而言，具體何時(shí)開(kāi)具發(fā)票亦可通過(guò)雙方的約定確定，只要該約定不違反法律的強(qiáng)制性規(guī)定即可。而這在實(shí)踐中也是一種較為常見(jiàn)的做法。

事實(shí)上，上述慣常做法亦為稅務(wù)執(zhí)法所認(rèn)可。例如，增值稅一般納稅人的《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）》中單列出“未開(kāi)具發(fā)票”一欄，《增值稅專用／普通發(fā)票使用明細(xì)表》設(shè)置了“不開(kāi)發(fā)票銷售的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)”欄。這表明，在一些情形下，經(jīng)營(yíng)者發(fā)生了經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)但未開(kāi)具發(fā)票是沒(méi)有違法的。否則，納稅申報(bào)表中就不會(huì)出現(xiàn)“未開(kāi)具發(fā)票”的相關(guān)欄次。

還有，如果將“在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)開(kāi)具發(fā)票”理解為對(duì)開(kāi)具發(fā)票具體時(shí)點(diǎn)的規(guī)定，在實(shí)踐中將面臨如何進(jìn)一步明確這個(gè)時(shí)點(diǎn)的難解困境：究竟是在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的當(dāng)日，還是當(dāng)月、當(dāng)季，抑或是其他什么時(shí)間，才是必須開(kāi)具發(fā)票的時(shí)間？這會(huì)使發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則第二十四條在實(shí)踐中難以適用和執(zhí)行。事實(shí)上，在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的當(dāng)日、第二天、第三天……或是當(dāng)月、當(dāng)季開(kāi)具發(fā)票，現(xiàn)實(shí)中都是客觀存在的，也是有法律依據(jù)的。因此，應(yīng)將發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則第二十四條有關(guān)開(kāi)具發(fā)票的時(shí)限作寬泛理解，即此處的“時(shí)”泛指一段時(shí)間，這更符合實(shí)際情況。

綜上所述，筆者認(rèn)為，發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則第二十四條并未規(guī)定開(kāi)具發(fā)票的具體時(shí)限，“發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入”，但未“同時(shí)”開(kāi)具發(fā)票，并不必然違反法律規(guī)定。只有當(dāng)交易對(duì)象依法索取發(fā)票，經(jīng)營(yíng)者拒絕開(kāi)具或者無(wú)正當(dāng)理由拖延開(kāi)具的，才可能構(gòu)成發(fā)票違法行為。

（作者：劉瑩系國(guó)家稅務(wù)總局重慶兩江新區(qū)稅務(wù)局公職律師，譚貴華系西南政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院副教授）