海外稅收案例三十三：受控外國企業調整補稅

一、案例簡介

H公司是一家美國的稅收居民企業，其通過全資控股盧森堡B公司來全資持股墨西哥A公司。通過構建關聯交易，盧森堡公司取得的4500萬美元利潤被認定為美國稅法下的外國基地公司銷售收入（foreign　base　company　sales　income，“FBCSI”），未在美國納稅。美國聯邦稅務局（IRS）啟動受控外國企業管理條款，對受控外國企業的外國基地公司銷售收入予以征稅，要求H公司就4500萬美元利潤補繳稅款。H公司分別訴訟至美國的法院和第六巡回法院進行裁決，上述法院均判定H公司需繳納所得稅。

二、爭議焦點

H公司通過全資子公司A在墨西哥生產電器。2007年，H美國公司在盧森堡設立另一家全資子公司B公司（有一名兼職員工）并由盧森堡B公司全資持有墨西哥A公司，墨西哥A公司作為墨西哥代工廠，無自有員工和廠房，提供制造服務。H美國公司隨后簽署了一項協議，從盧森堡B公司購買其電器。

本案中，墨西哥A公司取得了出口加工計劃［出口加工計劃（Maquiladora）：一項墨西哥的稅收和貿易激勵優惠政策，鼓勵外國委托人在墨西哥進行生產經營。根據該政策，符合條件的外國委托人在申請后可以一定程度上降低在墨西哥構成常設機構的風險，而墨西哥代工廠也可適用安全港規則計算其墨西哥應納所得稅稅額，具備一定的稅收確定性］下的代工廠許可，盧森堡B公司可以被認定為在墨西哥不構成常設機構。在2009年，盧森堡B公司取得利潤超過4500萬美元，由于未在墨西哥構成常設機構而無需繳納墨西哥所得稅。

另一方面，從盧森堡稅務機關的角度，盧森堡B公司證實其在墨西哥構成了常設機構。根據盧森堡與墨西哥的稅收協定，盧森堡居民取得的收入屬于在墨西哥構成常設機構的所得，則盧森堡應對該所得免予征稅。因此，盧森堡B公司取得的利潤以其收入屬于在墨西哥構成常設機構所得為由，未在盧森堡進行納稅。

根據前述分析，盧森堡B公司4，500萬美元的利潤在墨西哥和盧森堡均未納稅，美國H公司提交了當年的年度稅務申報表（2009年），自稱其盧森堡受控外國企業的該部分利潤也無需在美國繳納所得稅。

IRS認為盧森堡B公司作為美國H公司的受控外國企業，通過墨西哥A公司從事制造活動，并將產品銷往海外市場而取得了該制造產品的銷售收入，該收入應屬于外國基地公司銷售收入（foreign　base　company　sales　income，“FBCSI”），在美國進行納稅。

美國H公司則認為其盧森堡受控外國企業制造了其銷售的產品，可依據“制造例外”規則不作為外國基地公司的銷售收入處理。

三、最終裁決

美國稅務法院和第六巡回法院同意IRS的意見，作出裁決：盧森堡B公司4500萬美元的利潤在美國所得稅角度下構成了“外國基地公司銷售收入”，需繳納美國稅款。

美國稅務法院和第六巡回法院認為根據美國稅法F子章節條款，美國公司應對受控外國公司持有的某些類型的收入納稅，其中包括外國基地公司銷售收入。外國基地公司銷售收入是指受控外國公司從關聯方采購產品并對外銷售，或采購產品并向關聯方銷售所取得的利潤，且同時滿足以下兩個條件：一是受控外國企業通過其注冊國所在地以外的分支機構或類似機構（比如常設機構）開展活動，由于盧森堡公司在墨西哥開展活動，可以被認定為盧森堡公司通過常設機構在墨西哥開展經營活動，因此第一個條件滿足；二是受控外國企業通過分支機構或類似機構開展活動，與受控外國企業設立全資子公司開展活動具有基本相同的效果，則分支機構或類似機構將被視為受控外國企業的全資子公司且該收入將被認定為外國基地公司銷售收入，盡管美國稅法未就前述“具有基本相同效果”作出具體規定和說明，但法院認為盧森堡公司在盧森堡稅法下未就其所得繳納稅款的情形與受控外國企業通過子公司運營在美國稅法下的處理都具有延遲繳稅的相同效果，因此第二個條件也滿足。

基于上述兩點，稅務法院和企業上訴的第六巡回法庭均裁定美國H公司需就盧森堡B公司的利潤作為受控外國企業的外國基地公司銷售收入，在美國繳納所得稅。

四、對“走出去”企業的啟示

一是關注美國稅收判例。美國稅法體系復雜，投資美國的企業應了解其稅收政策和風險點，應考量評估稅收判例對架構可能產生的影響，以及預測和主動解決美國聯邦稅務局在檢查時可能提出的問題。對一些法規中澄清不明的規定，可以通過相關案例了解稅務局最新的技術立場。從長遠來看，還可以考慮更新現有的供應鏈流程、程序和實踐，以加強和澄清有關F部分規則對這些交易安排的應用。

二是避免激進稅收籌劃。如本案中所述，美國H公司計劃通過籌劃，使得盧森堡公司取得的收入無需在任何一個國家和地區繳納稅款，該交易安排存在較大的稅收風險。企業應關注國際反避稅動態，認真了解各個國家和地區的反避稅規定，避免制定和實施過于激進的稅收籌劃。

三是了解美國解決稅收爭議的法律程序，對于美國聯邦稅務機關（IRS）作出的行政裁決有異議的，可以向美國稅務法院和巡回法院上訴，學會利用法律工具維護自身利益。

國家稅務總局寧波市稅務局編譯
國家稅務總局廈門市稅務局審校