作者：張道泉

新租賃準則，即《企業會計準則第21號——租賃》規范了租賃交易的會計處理，承租人不再將租賃區分為經營租賃或融資租賃，而是采用統一的會計處理模型，對短期租賃和低價值資產租賃以外的其他所有租賃均確認使用權資產和租賃負債，并分別計提折舊和利息費用。對于使用權資產的確認及處理，會計處理與稅務處理存在差異，且部分企業財務人員對使用權資產的納稅申報了解不夠，易引發涉稅風險，需要企業的重點關注。

典型案例

A公司簽訂了一份不動產經營租賃協議，協議約定自2023年起每年租金為100萬元，租期為5年。2023年，A公司支付租金100萬元，增量借款利率為5％。按照新租賃準則，初始確認時，A公司確認使用權資產1000000×（P／A，5％，5）＝4329476.67（元），借記“使用權資產”4329476.67元；“未確認融資費用”5000000－4329476.67＝670523.33（元），貸記“租賃付款額”1000000×5＝5000000（元）。

2023年，A公司計提折舊4329476.67÷5＝865895.33（元），借記“管理費用”865895.33元，貸記“累計折舊”865895.33元。同時，確認財務費用4329476.67×5％＝216473.83（元），借記“財務費用”216473.83元，貸記“未確認融資費用”216473.83元。

稅務部門對A公司開展企業所得稅風險排查時，發現企業財務人員將上述業務的當年折舊攤銷額與財務費用共計865895.33＋216473.83＝1082369.16（元），填報在《資產折舊、攤銷及納稅調整明細表》（A105080）第7行“（六）其他”的“本年折舊、攤銷額”和“稅收折舊、攤銷額”欄次；將使用權資產4329476.67元，填報在《資產折舊、攤銷及納稅調整明細表》（A105080）第7行“（六）其他”的“資產原值”欄次。

風險分析

A公司的上述納稅填報并不準確。

根據企業所得稅法實施條例第四十七條規定，企業根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，按照以下方法扣除：以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。新租賃準則明確，承租方應確認使用權資產和負債，同時要在會計上計提折舊和確認財務費用。

可見，會計處理和稅務處理不一致。企業所得稅方面，只認可實際發生的租金支出。同時，稅法規定中沒有“使用權資產”這一概念，企業所得稅前可以扣除的項目也不包括“使用權資產”折舊，以及租賃期間的財務費用攤銷。案例中，A公司應以稅法規定為準，按照當年實際發生的租金支出，據實稅前扣除。而企業在會計上計提的折舊和財務費用，均不能稅前扣除。A公司應按照當年實際發生的租金支出，作納稅調整。A公司納稅調整金額為使用權資產累計折舊＋財務費用－租賃付款額＝865895.33＋216473.83－1000000＝82369.16（元）。

納稅申報

由于目前政策規定對于使用權資產的納稅申報無特別規定，企業具體填報時，有兩種處理方式。

第一種方式，分兩處填報。A公司可將使用權資產累計折舊，填報在《資產折舊、攤銷及納稅調整明細表》（A105080）第38行“（五）其他”欄次，其中“本年折舊、攤銷額”欄次填寫865895.33，“稅收折舊、攤銷額”欄次填寫1000000，納稅調整金額為－134104.67。而財務費用則填報在《納稅調整項目明細表》（A105000）第30行“（十七）其他”欄次，其中“賬載金額”欄次填寫216473.83，“稅收金額”欄次填寫0，納稅調整金額為216473.83。上述兩處納稅調整金額合計為82369.16元。

第二種方式，在一處填報。A公司可以在《納稅調整項目明細表》（A105000）第30行“（十七）其他”的“賬載金額”欄次，填寫使用權資產累計折舊和財務費用的合計金額1082369.16，在“稅收金額”欄次填寫1000000，納稅調整金額為82369.16。

（作者單位：國家稅務總局北京市朝陽區稅務局）