作者：王拴拴

近日，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布2024年第三季度國(guó)民經(jīng)濟(jì)相關(guān)數(shù)據(jù)，建筑業(yè)前三個(gè)季度總產(chǎn)值217411億元，同比增長(zhǎng)4.4%。建筑企業(yè)因其體量大、涉稅環(huán)節(jié)多和涉稅事項(xiàng)較為復(fù)雜，導(dǎo)致存在較大的稅收風(fēng)險(xiǎn)。近期，筆者在梳理建筑企業(yè)稅務(wù)案例時(shí)發(fā)現(xiàn)，企業(yè)存在錯(cuò)誤適用稅目稅率、簡(jiǎn)易計(jì)稅進(jìn)項(xiàng)稅額未轉(zhuǎn)出、合同所列金額與實(shí)際結(jié)算金額不一致等常見(jiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。建議建筑企業(yè)對(duì)此高度重視，“筑”牢稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控根基。

稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)1：總承包業(yè)務(wù)未分別核算

甲公司下屬公司持有EPC工程總承包資質(zhì)，為客戶提供勘察設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)、建筑施工業(yè)務(wù)、設(shè)備采購(gòu)業(yè)務(wù)。在甲公司與客戶簽訂的EPC工程總承包項(xiàng)目合同中，未將企業(yè)提供的三種不同業(yè)務(wù)拆分，也未在合同中約定不同業(yè)務(wù)的金額和稅率，而是在合同中與客戶約定統(tǒng)一適用9%的增值稅稅率。

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）規(guī)定，納稅人兼營(yíng)銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷(xiāo)售額；未分別核算的，從高適用稅率。一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷(xiāo)售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售服務(wù)繳納增值稅。

從上述政策來(lái)看，兼營(yíng)和混合銷(xiāo)售的判定要點(diǎn)，為一項(xiàng)銷(xiāo)售行為既涉及貨物又涉及服務(wù)，且兩個(gè)應(yīng)稅項(xiàng)目有密切的從屬或因果關(guān)系，屬混合銷(xiāo)售行為，反之屬于兼營(yíng)行為。但在實(shí)務(wù)操作中存在差異：若按兼營(yíng)處理，甲公司為客戶提供的勘察設(shè)計(jì)、建筑施工、設(shè)備采購(gòu)三種業(yè)務(wù)未分別核算，故應(yīng)從高適用稅率，由于勘察設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)適用6%的增值稅稅率，建筑施工業(yè)務(wù)適用9%的增值稅稅率，設(shè)備采購(gòu)業(yè)務(wù)適用13%的增值稅稅率，所以甲公司應(yīng)按照13%的增值稅稅率計(jì)算繳納增值稅；若按混合銷(xiāo)售處理，則屬于提供建筑服務(wù)，應(yīng)按9%的增值稅稅率繳納增值稅。

甲公司在履行合同過(guò)程中咨詢了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為可以適用《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第42號(hào)）第六條規(guī)定，一般納稅人銷(xiāo)售外購(gòu)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營(yíng)的有關(guān)規(guī)定，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷(xiāo)售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。換言之，甲公司上述業(yè)務(wù)不屬于混合銷(xiāo)售，應(yīng)按兼營(yíng)進(jìn)行處理，因未分別核算，故需要從高適用13%的增值稅稅率繳納增值稅。筆者提醒，一般情況下兼營(yíng)與混合銷(xiāo)售的判定相對(duì)明確，但對(duì)于建筑服務(wù)，因其存在特殊政策，在適用稅目稅率問(wèn)題上需格外謹(jǐn)慎，建議企業(yè)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通確認(rèn)，避免引發(fā)補(bǔ)繳稅款的風(fēng)險(xiǎn)。

稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)2：簡(jiǎn)易計(jì)稅進(jìn)項(xiàng)稅額未轉(zhuǎn)出

乙公司為增值稅一般納稅人，主要從事建筑工程施工、建筑裝修裝飾工程施工業(yè)務(wù)。2022年度，乙公司共有施工項(xiàng)目6個(gè)，其中選擇增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法的計(jì)稅項(xiàng)目為項(xiàng)目A和項(xiàng)目B，乙公司申報(bào)收入1200萬(wàn)元，繳納增值稅3.5萬(wàn)元，彌補(bǔ)上一年度虧損后無(wú)須繳納企業(yè)所得稅。2023年度，乙公司共有施工項(xiàng)目8個(gè)，其中選擇增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法的計(jì)稅項(xiàng)目為項(xiàng)目C和項(xiàng)目D，乙公司申報(bào)收入3600萬(wàn)元，繳納增值稅27萬(wàn)元，繳納企業(yè)所得稅4.6萬(wàn)元。稅務(wù)部門(mén)發(fā)現(xiàn)，乙公司2022年、2023年購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)和服務(wù)用于施工，共取得22張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票，全部抵扣了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定，用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。上述案例中，乙公司的施工項(xiàng)目A、項(xiàng)目B、項(xiàng)目C和項(xiàng)目D選擇增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。乙公司應(yīng)調(diào)減用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目所對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，并補(bǔ)繳相應(yīng)稅款。

筆者提醒，作為增值稅一般納稅人的建筑企業(yè)，可以就不同項(xiàng)目分別適用一般計(jì)稅方法或簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。在企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)和服務(wù)很可能用于多個(gè)項(xiàng)目，容易存在購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)和服務(wù)用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目，也抵扣了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的問(wèn)題。納稅人在抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)需要注意，該筆購(gòu)進(jìn)的貨物、勞務(wù)和服務(wù)是否用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目，是否不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，如有上述情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將進(jìn)項(xiàng)稅額劃分，以免造成不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)濟(jì)損失。

稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)3：合同金額與結(jié)算金額不一致

丙公司是一家建筑公司，為增值稅一般納稅人。2023年1月20日，丙公司承建B房地產(chǎn)公司的綠化工程項(xiàng)目，并簽訂工程施工合同，合同金額為1100萬(wàn)元。丙公司在納稅申報(bào)期按照合同金額的萬(wàn)分之三繳納印花稅3300元。因綠化面積發(fā)生較大變更，施工成本加大，丙公司于2023年7月3日與B房地產(chǎn)公司簽訂了一份補(bǔ)充合同，將原合同金額調(diào)整為1200萬(wàn)元。2023年9月20日，雙方辦理竣工結(jié)算，丙公司根據(jù)合同約定開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。稅務(wù)部門(mén)發(fā)現(xiàn)，丙公司在修改合同金額后，未按照規(guī)定補(bǔ)繳印花稅。

根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干事項(xiàng)政策執(zhí)行口徑的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2022年第22號(hào)）規(guī)定，應(yīng)稅合同、應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)所列金額與實(shí)際結(jié)算金額不一致，不變更應(yīng)稅憑證所列金額的，以所列金額為計(jì)稅依據(jù)；變更應(yīng)稅憑證所列金額的，以變更后的所列金額為計(jì)稅依據(jù)。已繳納印花稅的應(yīng)稅憑證，變更后所列金額增加的，納稅人應(yīng)當(dāng)就增加部分的金額補(bǔ)繳印花稅；變更后所列金額減少的，納稅人可以就減少部分的金額向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還或者抵繳印花稅。

本案例中，丙公司財(cái)務(wù)人員雖然按期申報(bào)并繳納了印花稅，卻因疏忽未對(duì)補(bǔ)充合同后合同金額增加部分補(bǔ)繳印花稅，從而產(chǎn)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)。丙公司應(yīng)當(dāng)在原合同金額調(diào)整時(shí)，按照規(guī)定就合同金額增加的100萬(wàn)元部分補(bǔ)繳印花稅。筆者提醒，在合同實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，如果應(yīng)稅合同所列金額與實(shí)際結(jié)算金額不一致，企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意交易雙方是否對(duì)應(yīng)稅合同進(jìn)行了變更，若已變更，應(yīng)當(dāng)就增加或減少的合同金額部分補(bǔ)繳稅款或申請(qǐng)退稅。