收入性質(zhì)不同，稅務(wù)處理也不同

作者：易宗興 劉盼 融亦

應(yīng)納稅所得額，是企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)。按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，應(yīng)納稅所得額是企業(yè)每一個納稅年度的收入總額減去不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。實務(wù)中，一些納稅人搞不清楚免稅收入與不征稅收入的區(qū)別。實際上，不征稅收入和免稅收入看似結(jié)果相同，但存在本質(zhì)上的區(qū)別。納稅人應(yīng)首先根據(jù)收入性質(zhì)辨析收入類型，再在后續(xù)的應(yīng)納稅所得額的計算中進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。

性質(zhì)不同

不征稅收入指不屬于企業(yè)營利性活動帶來的經(jīng)濟(jì)利益，不負(fù)有納稅義務(wù)并且不作為應(yīng)納稅所得額組成部分的收入。免稅收入是指屬于企業(yè)的應(yīng)稅所得，但按照稅法規(guī)定免予征收企業(yè)所得稅的收入。從性質(zhì)上看，免稅收入是屬于享受稅收優(yōu)惠的收入，而不征稅收入是本身就不在征稅范圍內(nèi)的收入。

范圍不同

從范圍上看，不征稅收入主要包括財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金以及企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金。其中，企業(yè)取得的各類財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅款，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。

需要注意的是，根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規(guī)定，只有同時符合以下條件的收入才能作為不征稅收入：企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途；財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進(jìn)行核算。不征稅收入可以在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。

免稅收入主要包括國債利息收入，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益以及符合條件的非營利組織的收入。符合條件的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。需要注意的是，居民企業(yè)投資于非上市公司取得的股息、紅利，均為免稅收入，并無12個月的限制。

稅務(wù)處理不同

根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第二十八條規(guī)定，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第六條規(guī)定，企業(yè)取得的各項免稅收入所對應(yīng)的各項成本費用，除另有規(guī)定者外，可以在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。

舉例來說，甲企業(yè)收到某市環(huán)保局給予的30萬元專項財政補貼，同時收到資金撥付文件。文件規(guī)定，該資金專門用于企業(yè)的循環(huán)經(jīng)濟(jì)項目。環(huán)保局對此項資金有具體管理要求，企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出進(jìn)行了單獨核算。企業(yè)取得該補貼后，當(dāng)年用于發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)項目的費用化支出為5萬元，用于購買有關(guān)固定資產(chǎn)的資本化支出為10萬元，該固定資產(chǎn)當(dāng)年計提折舊1萬元。

甲企業(yè)收到的財政性資金，符合稅法中不征稅收入確認(rèn)條件，可以作為不征稅收入處理，先計入收入總額，然后在計算應(yīng)納稅所得額時進(jìn)行納稅調(diào)減處理，同時就其費用支出和相關(guān)折舊、攤銷作納稅調(diào)增處理。對于尚未使用的15萬元，根據(jù)財稅〔2011〕70號文件規(guī)定，如果在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門或環(huán)保局，應(yīng)計入取得該資金第6年的應(yīng)稅收入總額。計入應(yīng)稅收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

再如，乙企業(yè)經(jīng)稅務(wù)部門認(rèn)定為非營利組織，某年收到行政事業(yè)性收費1000萬元，該收費當(dāng)年在銀行孳生利息收入5萬元，1000萬元在年終時全部上繳了財政，其取得的銀行利息收入5萬元未上繳。那么，乙企業(yè)取得的行政事業(yè)性收費1000萬元屬于不征稅收入，其孳生的銀行利息收入5萬元，應(yīng)按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》（財稅〔2009〕122號）的規(guī)定，作為免稅收入，從收入總額中扣除。同時，免稅收入對應(yīng)的成本費用，可以在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。

（作者單位：國家稅務(wù)總局深圳市寶安區(qū)稅務(wù)局、國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局）