作者：孫彤

每年3月1日—6月30日，居民個(gè)人除了應(yīng)按照規(guī)定進(jìn)行個(gè)人所得稅綜合所得匯算清繳外，如果取得境外所得，還須進(jìn)行個(gè)人所得稅申報(bào)。根據(jù)個(gè)人所得稅法及《關(guān)于境外所得有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第3號(hào)，以下簡(jiǎn)稱3號(hào)公告）規(guī)定，居民個(gè)人從中國(guó)境外取得所得的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年3月1日—6月30日內(nèi)申報(bào)納稅。對(duì)此，廣大納稅人應(yīng)掌握境外所得抵免的有關(guān)規(guī)定，合規(guī)進(jìn)行納稅申報(bào)。

第一步：掌握境內(nèi)外所得應(yīng)納稅額計(jì)算規(guī)則

2023年度居民個(gè)人李先生有來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)和來(lái)源于境外A國(guó)的所得。當(dāng)年其取得了來(lái)源于境內(nèi)的綜合所得500000元，來(lái)源于境內(nèi)的經(jīng)營(yíng)所得250000元，來(lái)源于境內(nèi)的利息、股息、紅利所得100000元。同時(shí)，李先生取得了來(lái)源于A國(guó)的綜合所得200000元，來(lái)源于A國(guó)的經(jīng)營(yíng)所得按我國(guó)稅法計(jì)算后的應(yīng)納稅所得額為-350000元，來(lái)源于A國(guó)的利息、股息、紅利所得300000元。李先生2023年度在A國(guó)實(shí)際已經(jīng)繳納的個(gè)人所得稅稅額為70000元。若李先生選擇在綜合所得中扣除基本減除費(fèi)用，不考慮專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除以及依法確定的其他扣除，那么其應(yīng)補(bǔ)繳稅款或結(jié)轉(zhuǎn)抵免金額是多少呢？

根據(jù)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例及3號(hào)公告第二條規(guī)定，居民個(gè)人來(lái)源于中國(guó)境外的綜合所得，應(yīng)當(dāng)與境內(nèi)綜合所得合并計(jì)算應(yīng)納稅額。居民個(gè)人來(lái)源于中國(guó)境外的經(jīng)營(yíng)所得，應(yīng)當(dāng)與境內(nèi)經(jīng)營(yíng)所得合并計(jì)算應(yīng)納稅額，如果來(lái)源于境外的經(jīng)營(yíng)所得，按照我國(guó)稅法有關(guān)規(guī)定計(jì)算為虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用來(lái)源于同一國(guó)家（地區(qū)）以后年度的經(jīng)營(yíng)所得按我國(guó)稅法規(guī)定彌補(bǔ)；居民個(gè)人來(lái)源于中國(guó)境外的利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得（以下簡(jiǎn)稱其他分類所得），不得與境內(nèi)所得合并，應(yīng)當(dāng)分別單獨(dú)計(jì)算應(yīng)納稅額。

結(jié)合上述案例看，李先生來(lái)源于A國(guó)的綜合所得200000元，應(yīng)當(dāng)與來(lái)源于境內(nèi)的綜合所得500000元合并計(jì)算應(yīng)納稅額；李先生在A國(guó)經(jīng)營(yíng)的虧損，不得抵減境內(nèi)經(jīng)營(yíng)所得250000元的盈利，但可以按我國(guó)稅法規(guī)定，用來(lái)源國(guó)A國(guó)以后年度的經(jīng)營(yíng)所得進(jìn)行彌補(bǔ)；李先生來(lái)源于A國(guó)的利息、股息、紅利所得300000元，應(yīng)單獨(dú)按我國(guó)稅法規(guī)定計(jì)算其對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅額。

第二步：計(jì)算境外所得抵免限額

根據(jù)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例，個(gè)人所得稅法第七條所稱納稅人境外所得依照本法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額，是居民個(gè)人抵免已在境外繳納的綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得以及其他所得的所得稅稅額的限額。除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，來(lái)源于中國(guó)境外一個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的綜合所得抵免限額、經(jīng)營(yíng)所得抵免限額以及其他所得抵免限額之和，為來(lái)源于該國(guó)家（地區(qū)）所得的抵免限額。

具體來(lái)說(shuō)，來(lái)源于一國(guó)（地區(qū)）綜合所得的抵免限額＝中國(guó)境內(nèi)和境外綜合所得依照3號(hào)公告第二條規(guī)定計(jì)算的綜合所得應(yīng)納稅額×來(lái)源于該國(guó)（地區(qū)）的綜合所得收入額÷中國(guó)境內(nèi)和境外綜合所得收入額合計(jì)。來(lái)源于一國(guó)（地區(qū)）經(jīng)營(yíng)所得的抵免限額＝中國(guó)境內(nèi)和境外經(jīng)營(yíng)所得依照3號(hào)公告第二條規(guī)定計(jì)算的經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)納稅額×來(lái)源于該國(guó)（地區(qū)）的經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)納稅所得額÷中國(guó)境內(nèi)和境外經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)納稅所得額合計(jì)。來(lái)源于一國(guó)（地區(qū)）其他分類所得的抵免限額＝該國(guó)（地區(qū)）的其他分類所得依照3號(hào)公告第二條規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。來(lái)源于一國(guó)（地區(qū)）所得的抵免限額=來(lái)源于該國(guó)（地區(qū)）綜合所得抵免限額+來(lái)源于該國(guó)（地區(qū)）經(jīng)營(yíng)所得抵免限額+來(lái)源于該國(guó)（地區(qū)）其他分類所得抵免限額。

接上例，李先生來(lái)源于A國(guó)的綜合所得200000元，與來(lái)源于境內(nèi)的綜合所得500000元合并計(jì)算出全部應(yīng)納稅額=（200000+500000-60000）×30%-52920=139080（元）。再計(jì)算來(lái)源于A國(guó)綜合所得對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅額＝139080×200000÷（200000+500000）=39737.14（元）。這樣，來(lái)源于A國(guó)綜合所得的抵免限額等于其應(yīng)納稅額39737.14元。李先生來(lái)源于A國(guó)的經(jīng)營(yíng)所得，根據(jù)我國(guó)稅法計(jì)算出的應(yīng)納稅所得額是虧損，因此其抵免限額應(yīng)為0元。李先生來(lái)源于A國(guó)的利息、股息、紅利所得300000元，單獨(dú)按我國(guó)稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額=300000×20%=60000（元），則李先生來(lái)源于A國(guó)的利息、股息、紅利所得的抵免限額，等于其應(yīng)納稅額60000元。

計(jì)算抵免限額時(shí)，先“分國(guó)分項(xiàng)”進(jìn)行計(jì)算，再按“分國(guó)不分項(xiàng)”原則，將來(lái)源于一國(guó)（地區(qū)）的各項(xiàng)所得項(xiàng)目的抵免限額進(jìn)行相加，計(jì)算出來(lái)源于一國(guó)（地區(qū)）所得的抵免限額。因此，李先生來(lái)源于A國(guó)的抵免限額=來(lái)源于A國(guó)綜合所得抵免限額+來(lái)源于A國(guó)經(jīng)營(yíng)所得抵免限額+來(lái)源于A國(guó)其他分類所得抵免限額=39737.14+0+60000=99737.14（元）

第三步：計(jì)算境外所得應(yīng)補(bǔ)繳稅款或結(jié)轉(zhuǎn)抵免金額

根據(jù)個(gè)人所得稅法相關(guān)規(guī)定，居民個(gè)人從中國(guó)境外取得的所得，可以從其應(yīng)納稅額中抵免已在境外繳納的個(gè)人所得稅稅額，但抵免額不得超過(guò)該納稅人境外所得依照我國(guó)稅法計(jì)算出的應(yīng)納稅額。3號(hào)公告進(jìn)一步明確，居民個(gè)人一個(gè)納稅年度內(nèi)來(lái)源于一國(guó)（地區(qū)）的所得實(shí)際已經(jīng)繳納的所得稅稅額，低于來(lái)源于該國(guó)（地區(qū)）該納稅年度所得的抵免限額的，應(yīng)以實(shí)際繳納稅額作為抵免額進(jìn)行抵免。也就是說(shuō)，如果納稅人已在境外繳納個(gè)人所得稅稅款的，以納稅人境外繳納的個(gè)人所得稅稅額與已經(jīng)計(jì)算出的來(lái)源于境外所得的抵免限額“孰低”原則，確定抵免額。同時(shí)，如果納稅人境外繳納的個(gè)人所得稅稅額超過(guò)來(lái)源于該國(guó)（地區(qū)）該納稅年度所得的抵免限額的，應(yīng)在限額內(nèi)進(jìn)行抵免，超過(guò)部分可以在以后5個(gè)納稅年度內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

本例中，李先生2023年度來(lái)源于A國(guó)的抵免限額為99737.14元，其2023年度在A國(guó)實(shí)際已經(jīng)繳納的個(gè)人所得稅稅額為70000元，低于抵免限額，則李先生的抵免額為70000元，應(yīng)在我國(guó)補(bǔ)繳其2023年度境外所得個(gè)人所得稅=99737.14-70000=29737.14（元）。如果李先生2023年度在A國(guó)已經(jīng)實(shí)際繳納的個(gè)人所得稅稅額高于其抵免限額，李先生不用在我國(guó)補(bǔ)繳2023年度稅款，且在境外超額繳納的部分可以在以后5個(gè)納稅年度內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

須注意的是，居民個(gè)人境外所得個(gè)人所得稅申報(bào)時(shí)，計(jì)算其境外所得應(yīng)補(bǔ)繳稅款或結(jié)轉(zhuǎn)抵免金額的同時(shí)，還要計(jì)算填報(bào)其境內(nèi)取得的綜合所得和經(jīng)營(yíng)所得的應(yīng)補(bǔ)（退）稅額。

筆者提醒，有境外所得的居民個(gè)人應(yīng)該提前準(zhǔn)備申報(bào)工作，例如梳理境外收入情況，以及收集相關(guān)的境外所得稅完稅證明等資料，以免延誤申報(bào)期限。在境外所得的申報(bào)與稅款計(jì)算中，通常會(huì)涉及不同國(guó)家或地區(qū)的稅法，且境外所得稅抵免的計(jì)算也比較復(fù)雜，因此納稅人要在掌握稅法的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)和當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)或稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)的溝通，合規(guī)進(jìn)行申報(bào)。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局大連市稅務(wù)局）