關于新收入會計準則與企業所得稅處理差異的思考

作者：周梅鋒

自2021年1月1日起，所有采取會計準則進行核算的企業已全部施行《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號，以下簡稱“新收入會計準則”）。與原有收入會計準則相比，新收入會計準則在收入確認的基本判斷標準等方面進行了重大修訂。取得、確認收入是企業日常生產經營活動中必不可少的內容。而現行企業所得稅法對收入的處理規則是在原收入會計準則的基礎上，按照“基本趨同、適當差異”的原則予以明確。在收入會計準則調整的情況下，企業所得稅收入確認規則沒有隨之進行動態調整，會使稅會差異增多，進而增加企業的遵從成本和稅務部門的征管成本。因此，在兼顧稅收收入及時足額入庫的前提下，有必要繼續按照“基本趨同、適當差異”的總體原則對收入的企業所得稅處理方法進行適當調整，以進一步降低企業合規成本和稅收管理風險。

一、新收入會計準則的主要變化

新收入會計準則建立了五步法模型，依次為：識別與客戶訂立的合同、辨識合同中的履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至每項履約義務、在主體履行義務的時點或過程中確認收入。

與原收入會計準則相比，新收入會計準則的最大變化之處在于以下三個方面。一是將原有收入會計準則和建造合同會計準則合并，不再區分銷售商品、提供勞務等收入，統一適用收入會計準則。在原收入會計準則、建造合同會計準則的框架下，收入被劃分為銷售商品收入、提供勞務收入以及建造合同收入等類型；收入類型不同，確認收入的方法也不同。一般來講，銷售商品收入以風險和報酬轉移等作為確認收入的主要因素，提供勞務收入和建造合同收入按完工百分比確認收入。而新收入會計準則要求，所有交易采用統一標準來確認收入（在一段期間內或某一時點）。二是將銷售收入確認時點由風險和報酬轉移調整為控制權轉移。企業在銷售一次性轉移所有權的標準化商品時，新舊收入會計準則的確認時點一般差別不大。然而，在銷售定制化商品時，其時點差異就得以體現。原收入會計準則在所有權轉移時確認收入實現，而在新收入會計準則下，滿足特定條件的企業在商品制造過程中就需要分時段確認收入。三是對特定交易的處理方式更為明確。新收入會計準則對附有銷售退回條款的銷售、附有質量保證條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權的銷售、售后回購等特定交易均進行了明確規定。

二、稅會差異處理的基本原則

企業所得稅與會計聯系非常緊密，確定企業所得稅處理規則的關鍵點之一是要厘清企業所得稅與會計之間的關系。正如前文所述，在原收入會計準則下，收入的企業所得稅處理總體原則是“基本趨同、適當差異”。其中，“基本趨同”體現在：銷售收入和提供勞務收入的確認時點需滿足的條件來源于原收入會計準則和建造合同準則，僅僅沒有包括相關經濟利益很可能流入這一條件。保留“適當差異”是由于會計處理和稅務處理目的的不一致：前者是為了客觀反映企業財務情況及經營成果，因此需要遵從可靠性、謹慎性等原則；而后者的主要目的是保障稅款計算簡便，及時足額入庫。在考慮稅會差異時，不應簡單地消除差異，而應在保證二者目的均得以實現的前提下，盡可能縮小差異范圍，以降低納稅人的遵從成本。“適當差異”的主要考量因素如下。

一是簡便性。稅款征收效率是制定稅收政策時需要考慮的問題，因此，在確定稅務處理規則時應統籌考慮稅收征納成本。對納稅人而言，稅務處理與會計處理越趨同，調整事項越少、越簡便，成本也就越低；對稅務部門而言，稅款計算方法越簡單，越容易確認，成本越低。在大多數情形下，征納雙方的成本是同步變化的，因此，稅務處理可與會計處理盡量保持一致。但在少數情形下，由于會計處理較為復雜，涉及大量的計算與判斷，在稅務處理時需要合理地加以簡化。比如，稅務處理上不考慮跨年度事項的時間價值，將每年涉及的金額直接計入收入或成本。

二是確定性。確定性原則是為簡便性和及時足額入庫原則服務的。出于謹慎性、可靠性等原則的考慮，會計處理需進行較多的判斷和估計等。如根據以往的銷售退回情況，在確認收入的時點同步確認預計負債。類似的判斷和估計都是基于以往的經驗計算得出的，金額具有不確定性，可能會造成計算相對復雜、推遲收入確認時點等結果。因此，在稅務處理上往往以合同注明的交易金額確認收入，對會計處理的估計、判斷持相對審慎的態度。

三是及時足額入庫。“為國聚財，為民收稅”是稅務部門的職責和使命，因此，稅款及時足額入庫是稅務處理需實現的主要目標。當企業按會計規定確認收入的時點相對滯后時，稅務處理就需考慮及時足額入庫原則，提前確認收入。比較典型的例子是房地產企業銷售未完工商品的收入，在會計處理時不符合收入確認原則，按預收款項處理，但在稅務處理上則應按規定確認銷售收入的實現。

四是稅款支付能力。稅款支付能力也是設計稅務處理規則時需要考慮的一個重要因素。比如，考慮到企業在重組時可能沒有獲得足夠的現金流，稅款支付能力不足，對符合條件的企業可選擇特殊性稅務處理，遞延納稅時點。就收入確認而言，納稅人稅款支付能力是對稅務部門及時足額入庫原則的約束，使稅務部門不能無限期地將收入確認時點提前。當稅務處理與會計處理產生差異時，應考慮企業在稅務處理上確認收入時點的稅款支付能力。以房地產企業銷售未完工商品為例，采取一次性全額收款方式銷售開發產品的，稅務處理上確認收入的時點是實際取得價款或索取價款的憑據之日。

在稅會差異的處理過程中，上述因素有時無法同時兼顧，需要抓住主要矛盾、靈活運用。

三、新收入會計準則下主要稅會差異

在新收入會計準則的五步法模型中，第一步、第三步和第五步與稅收直接相關，也是稅務處理需關注的環節，而第二步、第四步實際上是確定“蛋糕”大小后，如何分“蛋糕”的問題。基于上述考量，下文稅會差異分析主要集中于確認收入的范圍、確認收入的金額和確認收入的時點這三步。

（一）確認收入的范圍

新收入會計準則對按客戶取得控制權時確認收入的合同范圍進行了界定，包括簽訂合同、明確權利和義務、有支付條款、具有商業實質、對價很可能收回等五個條件。企業所得稅處理上對權利和義務是否對等、是否有對價、對價能否收回、是否具有商業實質均不太關注，而對所有權發生轉移的事項，如將貨物或勞務用于捐贈（未規定受贈方的義務、沒有對價）、不具有商業實質的非貨幣資產交換（沒有商業實質）等，均按照視同銷售處理，確認收入實現。也就是說，新收入會計準則確認收入的范圍要小于稅務處理上規定的范圍。

（二）確認收入的金額

新收入會計準則按交易價格計量收入。在確定交易價格時，應該考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現金對價、應付客戶對價等因素的影響。

新收入會計準則規定，合同中存在可變對價的，企業應以按照期望值或最可能發生金額確定可變對價的最佳估計數，并以此為基礎確認交易價格。可變對價包括退款、退貨、積分、返利、業績獎金、罰款、折扣、單價固定但數量不定的商品或服務。而企業所得稅處理上確定的收入一般都是固定的，很少對其進行估算。比如，在最初確認收入時，并不考慮退款、退貨、折扣、罰款等因素，而是在實際發生時再沖減或補充確認收入。在特定交易中，附有銷售退回條款的銷售、附有質量保證條款的銷售（承諾符合既定標準的質保）也屬于可變對價的范疇，其會計處理、稅務處理與上述可變對價的處理規定一致，因此稅會差異也是一致的。

對于合同中的重大融資成分，企業進行會計處理時應當按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額確定交易價格。現金支付的應付金額與客戶對價之間的差額，應當在合同期內采用實際利率法攤銷。在企業所得稅處理過程中，無須考慮現金價值，而是以實際支付的金額確認收入；相應地，會計處理上按實際利率法確認的利息收入或支出也不予認可。

對于非現金對價，企業在會計處理時應當按照非現金對價的公允價值確定交易價格，對公允價值不能合理估計的，企業應當參照其承諾向客戶轉讓商品的單獨售價確認交易價格。企業所得稅處理時，對以非貨幣形式取得的收入，按照公允價值確定收入額，這與會計處理規則基本一致，沒有稅會差異。此外，會計處理規則還規定，非現金對價的公允價值因對價形式以外的原因而發生變動的，應當作為可變對價，這部分稅會差異實際為可變對價的稅會差異，在此部分不再贅述。

對于應付客戶對價，會計處理時需按是否獲取了可明確區分的商品或服務、能否對收到的商品或服務的公允價值進行合理估計、應付客戶的對價金額是否超出其公允價值等因素確定是作為向供應商采購價款處理還是沖減收入。在企業所得稅處理時，一般會將商品銷售、提供勞務與向客戶支付對價的行為看成兩個獨立的行為，前者按取得的款項確認收入，后者則視為購買商品或服務、或者支付費用等進行處理。

（三）確認收入的時點

1.一般規定

新舊收入會計準則最大的變化是統一了各類收入的確認時點，將確認時點由風險和報酬轉移、完工百分比統一調整到控制權轉移。在收入確認時點上，企業所得稅處理與原收入會計準則趨同，因此，當準則發生變化時，必然會產生稅會差異。

新收入會計準則將收入分為“時點確認”和“時段確認”兩種方式。其中，時點確認大體對應著稅務處理中的銷售商品，時段確認大體對應著提供勞務或建造合同。在會計處理時，時段確認需要滿足三個條件之一，要求相對嚴格。部分提供勞務、建造合同不滿足按時段確認收入的條件，需要將收入時點遞延至控制權轉移，部分銷售商品合同按時點確認收入時，保管、驗收等條款也可能會推后控制權轉移的時點，相比稅收上的處理，確認收入的時點會有所滯后。

2.特定交易

如前文所述，特定交易中附有銷售退回條款的銷售、附有質量保證條款的銷售（承諾符合既定標準的質保）屬于可變對價的范疇，與可變對價的處理一致，因此，此部分不再贅述。對于授予知識產權、客戶未行使的權利、無須退回的初始費，會計處理和稅務處理則各不相同。

對于授予知識產權的情形，只有同時滿足三個條件，才能作為在某一時段內履行的履約義務確認相關收入；否則，應作為某一時點履行的履約義務確認相關收入。稅務處理上按照合同規定的特許權使用費的支付日期來確認收入。關于是否存在稅會差異，還需根據合同作具體判斷。

對于客戶未行使權利的收入確認時點，一般分為三種情況：一是企業預期能獲得沉淀金額的，根據客戶行使權利模式按比例確認收入；二是企業并不能預期獲得沉淀金額的，在客戶行權可能性極低時確認；三是如果存在財產充公的法律法規，則不能確認為收入。稅務處理上對此無具體規定，部分企業可能在確認客戶無法行使權利時，將對應的款項作為“確實無法償付的應付款項”，按照《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《企業所得稅法實施條例》）的規定，確認收入的實現。

對于無須退回的初始費，如與轉讓已承諾的商品無關，與未來將轉讓的已承諾商品相關，應當在未來轉讓該商品時確認收入。而稅務處理上僅對會員費形式的初始費進行了規定，與原收入會計準則基本一致：只允許取得會籍，其他服務和商品需另行收費的，在取得會員費時確認收入；在會員期內不再付費或者以低于非會員的價格就可得到各種服務或商品的，在整個受益期內分期確認收入。在某些情形下，稅務處理上確認收入的時間可能早于新收入會計準則確定的時間。

四、新收入會計準則下稅會差異處理的建議

上述稅會差異可以分為兩類：一類是新收入會計準則下新產生的差異，主要體現在確認收入的時點方面；另一類是新舊收入會計準則均存在的差異，主要體現在確認收入的范圍、金額方面。對于后者，由于已有較為成熟、自洽的處理方法，而新收入會計準則下這些差異未發生實質性的變化，可繼續按照原方法處理。需要說明的是，可變對價、合同中的重大融資成分以及應付客戶對價等稅務處理方法，是稅務處理時約定俗成的做法，僅在少數條款中體現了總體原則，但缺少系統、明確的規定，建議以明確新收入會計準則下稅務處理規定為契機，對上述事項的稅務處理予以明確，以提高政策確定性。而對于前者，需要根據第二部分所提到的稅會差異處理原則進行判斷，再確定處理方法。

（一）一般規定

在上文所歸納總結的差異中，新收入會計準則下新產生的最主要的稅會差異是收入確認時點的差異。在原收入會計準則下，收入確認時點是保持基本一致的，這也是會計處理與稅務處理“基本趨同”的體現。而新收入會計準則實施后，對于收入確認時點，可繼續按“基本趨同”的原則進行處理，即根據新收入會計準則的規定，將企業所得稅處理上的收入確認時點也調整為按時點確認或按時段確認，以縮小稅會差異。

在收入確認時點基本趨同的同時，也要關注到相比原收入會計準則，現收入會計準則可能推遲收入確認時點的問題。該問題涉及“適當差異”的及時足額入庫、稅款支付能力等因素，可考慮保留適當差異。具體為：在與會計處理基本趨同的基礎上，對于部分對稅收收入影響較大的情況，稅務處理上另行明確收入確認規則。另行確認稅收規則有兩種方式。一是充分利用現有政策規定。現行企業所得稅政策對這類收入已有明確規定的，可繼續執行現有特殊性規定。比如，除上文提到的房地產企業銷售未完工商品收入外，《企業所得稅法實施條例》第二十三條的規定基本包括了大額收入的處理：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現；企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。二是另行制定新規定。可考慮規定稅務處理按會計確認收入、企業取得對價中孰早的時點確認收入實現。第一種方式的好處是不會增加新的稅收規定，且針對大額收入，產生的稅會差異較少，便于企業接受并執行。第二種方式的好處在于可以全面避免人為調整收入確認時點而推遲繳納稅款的問題，但可能導致稅會差異普遍存在，增加企業負擔。因此，建議選擇第一種方式，保留現有特殊性規定，抓住大額收入的“牛鼻子”，將稅會差異產生的成本最小化。

綜上，現有收入時點確認的差異，可以通過修改普適性規定確保“基本趨同”、通過保留現有特殊性規定實現“適當差異”，既降低征納雙方成本，又能保證稅收職能得以較好地實現。

（二）特定交易

對于特定交易，稅會規定、差異的實際情況均不同，需具體問題具體分析。

對于授予知識產權，可考慮保留現有會計處理與稅務處理相關規定。原因如下：一是目前會計處理與稅務處理均有明確的確認收入的時點，且稅務處理上是由《企業所得稅法實施條例》所規定，短期內難以調整；二是會計處理與稅務處理是否會產生差異，還取決于合同的簽訂方式，因此，會計處理與稅務處理規定不一致所增加的征納雙方成本尚在可控范圍。

對于客戶未行使的權利，建議稅務處理與會計處理保持一致：一是目前會計處理上分三種情況進行收入確認的方法不違反簡便性、確定性、稅款及時足額入庫和稅款支付能力等原則，無須產生稅會差異；二是客戶未行使權利的收入是企業日常生產經營中所取得的收入，與稅務處理上規定的“確實無法償付的應付款項”其他收入的性質還不盡一致，且“確實無法償付”的判斷在實踐中存在較大的爭議，將其他收入的處理方式直接套用在日常生產經營收入上，恐產生稅收漏洞。

對于無須退回的初始費的處理，建議稅務處理與會計處理實現趨同。一是如果稅務處理與原有會計處理是一致的，收入會計準則調整后，原則上稅務處理規則可隨之調整，繼續保持一致。二是目前稅務處理上實際僅對會員費有明確規定，范圍偏窄；并且在實踐中，對其他無須退回的初始費，如煤氣入網費等如何處理存在一定爭議，若明確與會計處理保持一致，則有助于提高政策的確定性。

（作者單位：國家稅務總局所得稅司，本文為節選）