作者：鄒勝 陳利金

實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售精裝房已經(jīng)成為一種普遍現(xiàn)象。其中，有一種銷售模式是，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售登記備案為清水項(xiàng)目、簽訂清水房屋銷售合同，但企業(yè)與購(gòu)房人在房屋銷售環(huán)節(jié)同步簽訂了關(guān)于裝修的附屬協(xié)議，即俗稱的“清水+精裝”模式。在這種模式下，企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行企業(yè)所得稅處理，一直是實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)問(wèn)題。

案例

M房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)的X項(xiàng)目2020年對(duì)外預(yù)售，銷售時(shí)簽訂的《房地產(chǎn)預(yù)售合同》約定，房屋為清水交付，銷售價(jià)格為15000元/平方米，同時(shí)附簽《房屋裝修協(xié)議》，約定M企業(yè)在售房同時(shí)，收取2000元/平方米的裝修費(fèi)，相關(guān)價(jià)款均不含增值稅。2021年6月，該房屋完成竣工備案，M企業(yè)開(kāi)始裝修，2022年3月房屋精裝完成。

預(yù)售時(shí)企業(yè)所得稅的處理

針對(duì)預(yù)售時(shí)M企業(yè)所收取的15000元/平方米房款及2000元/平方米裝修費(fèi)的企業(yè)所得稅處理，存在兩種不同觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，M企業(yè)應(yīng)按總額17000元/平方米確認(rèn)銷售未完工產(chǎn)品取得的收入，并確認(rèn)預(yù)計(jì)毛利；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，M企業(yè)應(yīng)以15000元/平方米為基礎(chǔ)，確認(rèn)預(yù)計(jì)毛利。

筆者認(rèn)為，《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍，為銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品過(guò)程中取得的全部?jī)r(jià)款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物及其他經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。

案例中，M企業(yè)與買受人簽訂的是清水房買賣合同，《房地產(chǎn)預(yù)售合同》約定的價(jià)格是15000元/平方米，雖然M企業(yè)隨即又與買受人簽訂了《房屋裝修協(xié)議》，但這是基于售房之外的另一層法律關(guān)系。在現(xiàn)行企業(yè)所得稅法律框架下，相應(yīng)的2000元/平方米，不應(yīng)視為銷售未完工產(chǎn)品取得的收入預(yù)計(jì)毛利，而應(yīng)當(dāng)作為預(yù)收的裝修款進(jìn)行稅務(wù)處理。

完工年度企業(yè)所得稅的處理

國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件第三條規(guī)定，除土地開(kāi)發(fā)之外，其他開(kāi)發(fā)產(chǎn)品符合下列三個(gè)條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：一是開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案；二是開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已開(kāi)始投入使用；三是開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。

本案例中，該項(xiàng)目于2021年辦理了清水房的竣工備案，滿足項(xiàng)目完工條件，在2021年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際毛利。也就是說(shuō)，M企業(yè)應(yīng)按15000元/平方米與計(jì)稅成本的差異，確認(rèn)項(xiàng)目實(shí)際毛利，并同步將實(shí)際毛利與預(yù)計(jì)毛利之間的差額進(jìn)行納稅調(diào)整。

值得注意的是，由于M企業(yè)在2021年同步開(kāi)始了裝修服務(wù)，并于2022年施工完畢，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）第二條的規(guī)定，企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。因此，M企業(yè)應(yīng)在2021年、2022年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，分別按完工進(jìn)度，確認(rèn)裝修勞務(wù)的企業(yè)所得稅收入。

總結(jié)和提醒

需要說(shuō)明的是，在實(shí)務(wù)中還有一種特殊情況：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與買受人簽訂清水房銷售合同后，通過(guò)簽訂補(bǔ)充協(xié)議的方式，對(duì)原合同的房屋交付條件進(jìn)行修訂，增加了相關(guān)裝修條款。筆者認(rèn)為，這種方式并不是本文所探討的“清水+精裝”模式，而是在售房這一法律關(guān)系基礎(chǔ)上，標(biāo)的物交付狀態(tài)發(fā)生了變化而已，應(yīng)采取與直接銷售備案精裝房一致的方法進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。

針對(duì)精裝房的企業(yè)所得稅處理，筆者認(rèn)為，重點(diǎn)應(yīng)關(guān)注裝修費(fèi)是房屋銷售合同的構(gòu)成內(nèi)容，還是一項(xiàng)單獨(dú)的業(yè)務(wù)行為。如果屬于銷售合同中對(duì)房屋交付狀態(tài)約定范圍，則應(yīng)作為銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入進(jìn)行稅務(wù)處理；如果是基于房屋買賣權(quán)利義務(wù)之外的單獨(dú)約定，則應(yīng)按勞務(wù)收入進(jìn)行處理。由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)銷售方式靈活多樣、較為復(fù)雜，建議納稅人在發(fā)生上述業(yè)務(wù)時(shí)，積極與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，以保證稅務(wù)處理符合相關(guān)稅收法律規(guī)定。

[作者：鄒勝系信永中和（成都）稅務(wù)師事務(wù)所合伙人、陳利金系華潤(rùn)置地華西大區(qū)財(cái)務(wù)與審計(jì)部總經(jīng)理]