企業所得稅：年度納稅申報表新增REITs部分

作者：熊瀟 廖琦

當前，2022年度企業所得稅匯算工作正在進行中。從事基礎設施領域不動產投資信托基金（REITs）業務的納稅人發現，最新修訂的企業所得稅年度納稅申報表有一些重要的變化點很值得關注。

2022年初，財政部、稅務總局發布了《財政部 稅務總局關于基礎設施領域不動產投資信托基金（REITs）試點稅收政策的公告》（財政部 稅務總局公告2022年第3號，以下簡稱“3號公告”），在設立前重組和設立環節，相關主體均可遞延納稅。截至2022年底，公募REITs整體規模逾800億元，較2021年末增加逾400億元。基礎設施REITs涉及主體可能不多，但涉及金額很大，其納稅申報工作應引起相關納稅人的足夠重視。

新增REITs部分是重要變化點

《國家稅務總局關于企業所得稅年度納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2022年第27號）明確，在《企業重組及遞延納稅事項納稅調整明細表》（A105100）中增加了“基礎設施領域不動產投資信托基金”部分。

具體來說，新增的第15行為“九、基礎設施領域不動產投資信托基金（□原始權益人□項目公司）”，填報原始權益人、項目公司在設立基礎設施REITs前、設立階段發生的劃轉基礎設施資產、轉讓項目公司股權等相關業務產生的損益金額及調整金額，該行為第15.1行和第15.2行的合計金額。

第15.1行具體為“（一）設立基礎設施REITs前”，填報在設立基礎設施REITs前，原始權益人與項目公司就其發生的劃轉基礎設施資產業務產生的損益金額及調整金額。第15.2行則為“（二）設立基礎設施REITs階段”，填報原始權益人在設立基礎設施REITs階段，針對向基礎設施REITs轉讓項目公司股權實現的資產轉讓評估增值以及按照戰略配售要求自持的基礎設施REITs份額對應的資產轉讓評估增值等產生的損益金額及調整金額。同時，調整了《企業重組及遞延納稅事項納稅調整明細表》（A105100）與上級表單《納稅調整項目明細表》（A105000）的表間關系。

設立前重組階段填報內容

舉例來說，2022年3月2日，原始權益人M公司劃轉基礎設施資產至項目公司N公司，并取得項目公司100%的股權，該資產賬面凈值（計稅基礎）10億元，公允價值15億元。2022年6月10日，M公司將所持有的N公司100%股權轉讓給某基礎設施REITs，股權評估價值20億元，M公司取得20%的戰略配售份額。2022年6月29日，基礎設施REITs完成募集發行，支付M公司股權轉讓價款20億元。已知基礎設施REITs份額10億份，每份2元（此例不考慮其他因素和稅種）。

吉林財經大學中國大企業稅收研究所高級研究員、資本交易稅收專家姜新錄介紹，根據3號公告和申報表變化內容，原始權益人M公司在填報申報表時，應分兩個階段具體討論。其中第一個階段，為設立基礎設施REITs前的重組階段。

3號公告明確，原始權益人向項目公司劃轉基礎設施資產相應取得項目公司股權，適用特殊性稅務處理，即原始權益人取得項目公司股權的計稅基礎，以基礎設施資產的原計稅基礎確定。原始權益人不確認所得，暫不征收企業所得稅。也就是說，2022年3月2日，原始權益人M公司向項目公司N公司劃轉的10億元基礎設施資產，在會計處理上，M公司如果確認投資收益5億元；在適用特殊性稅務處理時，M公司不確認所得，此時由于存在稅會差異，納稅調減5億元。

那么，在匯算清繳時，M公司作為原始權益人填報《企業重組及遞延納稅事項納稅調整明細表》（A105100）時，在第15行勾選“原始權益人”，第15.1行“（一）設立基礎設施REITs前”，“特殊性稅務處理（遞延納稅）”中的第4列“賬載金額”列填寫“500000000”、第5列“稅收金額”填寫“0”、第6列及第7列“納稅調整金額”填寫“-500000000”。

設立階段填報內容

3號公告明確，原始權益人向基礎設施REITs轉讓項目公司股權實現的資產轉讓評估增值，當期可暫不繳納企業所得稅，允許遞延至基礎設施REITs完成募資并支付股權轉讓價款后繳納。

那么，M公司將N公司100%股權轉讓給基礎設施REITs，10億元（20-10）的股權轉讓所得可遞延至收到款項之日（2022年6月29日）確認。其中，M公司持有的20%份額，允許遞延至實際轉讓時確認。非自持基礎設施REITs部分股權轉讓所得為8億元[10×（1-20%）]，可在收到款項之日，即2022年6月29日確認，并按規定繳納企業所得稅。

此時，由于會計上確認的所得為5億元（20-15），稅收上確認8億元，納稅調增3億元。M公司填報《企業重組及遞延納稅事項納稅調整明細表》（A105100）時，在第15行勾選“原始權益人”，在第15.2行“（二）設立基礎設施REITs階段”，“特殊性稅務處理（遞延納稅）”— “賬載金額”列填寫“500000000”，第5列“稅收金額”填寫“800000000”，第6列及第7列“納稅調整金額”填寫“300000000”。

“還有一種特殊情形需要注意。”建信基金管理有限責任公司基礎設施REITs從業人員王未提醒，原始權益人按照戰略配售要求自持的基礎設施REITs份額對應的資產轉讓評估增值，允許遞延至實際轉讓時繳納企業所得稅。

也就是說，假設M公司于2027年8月20日轉讓其自持的全部基金份額，取得9億元。屆時，M公司須確認基金轉讓所得5億元（9-2×2），并補充確認自持的20%基金份額對應的股權轉讓所得2億元。具體在第15.2行“（二）設立基礎設施REITs階段”，“特殊性稅務處理（遞延納稅）”— “賬載金額”列填寫“500000000”，第5列“稅收金額”填寫“700000000”，第6列及第7列“納稅調整金額”填寫“200000000”。

姜新錄提醒，相關納稅人須注意會計處理的影響，如果會計上未確認損失，則無稅會差異，就不存在納稅調整問題。建議納稅人根據實際情況，與主管稅務機關進行充分溝通，以便準確進行涉稅處理。