作者：熊瀟 廖琦

當(dāng)前，2022年度企業(yè)所得稅匯算工作正在進(jìn)行中。從事基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域不動(dòng)產(chǎn)投資信托基金（REITs）業(yè)務(wù)的納稅人發(fā)現(xiàn)，最新修訂的企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表有一些重要的變化點(diǎn)很值得關(guān)注。

2022年初，財(cái)政部、稅務(wù)總局發(fā)布了《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域不動(dòng)產(chǎn)投資信托基金（REITs）試點(diǎn)稅收政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2022年第3號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“3號(hào)公告”），在設(shè)立前重組和設(shè)立環(huán)節(jié)，相關(guān)主體均可遞延納稅。截至2022年底，公募REITs整體規(guī)模逾800億元，較2021年末增加逾400億元。基礎(chǔ)設(shè)施REITs涉及主體可能不多，但涉及金額很大，其納稅申報(bào)工作應(yīng)引起相關(guān)納稅人的足夠重視。

新增REITs部分是重要變化點(diǎn)

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2022年第27號(hào)）明確，在《企業(yè)重組及遞延納稅事項(xiàng)納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105100）中增加了“基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域不動(dòng)產(chǎn)投資信托基金”部分。

具體來(lái)說(shuō)，新增的第15行為“九、基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域不動(dòng)產(chǎn)投資信托基金（□原始權(quán)益人□項(xiàng)目公司）”，填報(bào)原始權(quán)益人、項(xiàng)目公司在設(shè)立基礎(chǔ)設(shè)施REITs前、設(shè)立階段發(fā)生的劃轉(zhuǎn)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目公司股權(quán)等相關(guān)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的損益金額及調(diào)整金額，該行為第15.1行和第15.2行的合計(jì)金額。

第15.1行具體為“（一）設(shè)立基礎(chǔ)設(shè)施REITs前”，填報(bào)在設(shè)立基礎(chǔ)設(shè)施REITs前，原始權(quán)益人與項(xiàng)目公司就其發(fā)生的劃轉(zhuǎn)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的損益金額及調(diào)整金額。第15.2行則為“（二）設(shè)立基礎(chǔ)設(shè)施REITs階段”，填報(bào)原始權(quán)益人在設(shè)立基礎(chǔ)設(shè)施REITs階段，針對(duì)向基礎(chǔ)設(shè)施REITs轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓評(píng)估增值以及按照戰(zhàn)略配售要求自持的基礎(chǔ)設(shè)施REITs份額對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓評(píng)估增值等產(chǎn)生的損益金額及調(diào)整金額。同時(shí)，調(diào)整了《企業(yè)重組及遞延納稅事項(xiàng)納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105100）與上級(jí)表單《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（A105000）的表間關(guān)系。

設(shè)立前重組階段填報(bào)內(nèi)容

舉例來(lái)說(shuō)，2022年3月2日，原始權(quán)益人M公司劃轉(zhuǎn)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)至項(xiàng)目公司N公司，并取得項(xiàng)目公司100%的股權(quán)，該資產(chǎn)賬面凈值（計(jì)稅基礎(chǔ)）10億元，公允價(jià)值15億元。2022年6月10日，M公司將所持有的N公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給某基礎(chǔ)設(shè)施REITs，股權(quán)評(píng)估價(jià)值20億元，M公司取得20%的戰(zhàn)略配售份額。2022年6月29日，基礎(chǔ)設(shè)施REITs完成募集發(fā)行，支付M公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款20億元。已知基礎(chǔ)設(shè)施REITs份額10億份，每份2元（此例不考慮其他因素和稅種）。

吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)中國(guó)大企業(yè)稅收研究所高級(jí)研究員、資本交易稅收專家姜新錄介紹，根據(jù)3號(hào)公告和申報(bào)表變化內(nèi)容，原始權(quán)益人M公司在填報(bào)申報(bào)表時(shí)，應(yīng)分兩個(gè)階段具體討論。其中第一個(gè)階段，為設(shè)立基礎(chǔ)設(shè)施REITs前的重組階段。

3號(hào)公告明確，原始權(quán)益人向項(xiàng)目公司劃轉(zhuǎn)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)相應(yīng)取得項(xiàng)目公司股權(quán)，適用特殊性稅務(wù)處理，即原始權(quán)益人取得項(xiàng)目公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。原始權(quán)益人不確認(rèn)所得，暫不征收企業(yè)所得稅。也就是說(shuō)，2022年3月2日，原始權(quán)益人M公司向項(xiàng)目公司N公司劃轉(zhuǎn)的10億元基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)處理上，M公司如果確認(rèn)投資收益5億元；在適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，M公司不確認(rèn)所得，此時(shí)由于存在稅會(huì)差異，納稅調(diào)減5億元。

那么，在匯算清繳時(shí)，M公司作為原始權(quán)益人填報(bào)《企業(yè)重組及遞延納稅事項(xiàng)納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105100）時(shí)，在第15行勾選“原始權(quán)益人”，第15.1行“（一）設(shè)立基礎(chǔ)設(shè)施REITs前”，“特殊性稅務(wù)處理（遞延納稅）”中的第4列“賬載金額”列填寫(xiě)“500000000”、第5列“稅收金額”填寫(xiě)“0”、第6列及第7列“納稅調(diào)整金額”填寫(xiě)“-500000000”。

設(shè)立階段填報(bào)內(nèi)容

3號(hào)公告明確，原始權(quán)益人向基礎(chǔ)設(shè)施REITs轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓評(píng)估增值，當(dāng)期可暫不繳納企業(yè)所得稅，允許遞延至基礎(chǔ)設(shè)施REITs完成募資并支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款后繳納。

那么，M公司將N公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給基礎(chǔ)設(shè)施REITs，10億元（20-10）的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得可遞延至收到款項(xiàng)之日（2022年6月29日）確認(rèn)。其中，M公司持有的20%份額，允許遞延至實(shí)際轉(zhuǎn)讓時(shí)確認(rèn)。非自持基礎(chǔ)設(shè)施REITs部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為8億元[10×（1-20%）]，可在收到款項(xiàng)之日，即2022年6月29日確認(rèn)，并按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

此時(shí)，由于會(huì)計(jì)上確認(rèn)的所得為5億元（20-15），稅收上確認(rèn)8億元，納稅調(diào)增3億元。M公司填報(bào)《企業(yè)重組及遞延納稅事項(xiàng)納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105100）時(shí)，在第15行勾選“原始權(quán)益人”，在第15.2行“（二）設(shè)立基礎(chǔ)設(shè)施REITs階段”，“特殊性稅務(wù)處理（遞延納稅）”— “賬載金額”列填寫(xiě)“500000000”，第5列“稅收金額”填寫(xiě)“800000000”，第6列及第7列“納稅調(diào)整金額”填寫(xiě)“300000000”。

“還有一種特殊情形需要注意。”建信基金管理有限責(zé)任公司基礎(chǔ)設(shè)施REITs從業(yè)人員王未提醒，原始權(quán)益人按照戰(zhàn)略配售要求自持的基礎(chǔ)設(shè)施REITs份額對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓評(píng)估增值，允許遞延至實(shí)際轉(zhuǎn)讓時(shí)繳納企業(yè)所得稅。

也就是說(shuō)，假設(shè)M公司于2027年8月20日轉(zhuǎn)讓其自持的全部基金份額，取得9億元。屆時(shí)，M公司須確認(rèn)基金轉(zhuǎn)讓所得5億元（9-2×2），并補(bǔ)充確認(rèn)自持的20%基金份額對(duì)應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得2億元。具體在第15.2行“（二）設(shè)立基礎(chǔ)設(shè)施REITs階段”，“特殊性稅務(wù)處理（遞延納稅）”— “賬載金額”列填寫(xiě)“500000000”，第5列“稅收金額”填寫(xiě)“700000000”，第6列及第7列“納稅調(diào)整金額”填寫(xiě)“200000000”。

姜新錄提醒，相關(guān)納稅人須注意會(huì)計(jì)處理的影響，如果會(huì)計(jì)上未確認(rèn)損失，則無(wú)稅會(huì)差異，就不存在納稅調(diào)整問(wèn)題。建議納稅人根據(jù)實(shí)際情況，與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行充分溝通，以便準(zhǔn)確進(jìn)行涉稅處理。