既加計扣除又加計抵減：慎重！

作者：馬澤方

稅收優(yōu)惠政策適用情況，是絕大部分企業(yè)十分關(guān)注的重要事項之一。對企業(yè)來說，可以適用多種稅收優(yōu)惠政策時，如何在合規(guī)前提下用好用足稅收優(yōu)惠，十分考驗企業(yè)水平。特別需要提醒企業(yè)的是，在同時享受多項稅收優(yōu)惠時，尤其要重點關(guān)注適用條件。最近，筆者就遇到了一個典型案例：企業(yè)在享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠的同時，又享受了增值稅加計抵減優(yōu)惠。

典型案例

稅務(wù)機關(guān)在對甲公司進行納稅輔導(dǎo)時發(fā)現(xiàn)，其2021年度按照100%的比例，適用了研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策。同時，該公司2019年至今適用了增值稅加計抵減10%的優(yōu)惠。稅務(wù)人員敏銳意識到，前者針對的是制造業(yè)企業(yè)，后者針對的是提供郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)（以下統(tǒng)稱“四項服務(wù)”）的企業(yè)，怎么可能同時享受呢？

經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核實，甲公司所在的行業(yè)為“研發(fā)和技術(shù)服務(wù)業(yè)”，銷售額占比為70.54%，可以適用增值稅加計抵減政策，但由于其不屬于制造業(yè)企業(yè)，2021年度的研發(fā)費用只能按照75%的比例適用加計扣除。最終，甲公司補繳了企業(yè)所得稅17萬余元，并繳納了相應(yīng)的滯納金。

風(fēng)險分析

增值稅加計抵減政策是2019年發(fā)布實施的優(yōu)惠政策之一。符合條件的納稅人，按照當(dāng)期可抵扣進項稅額加計10%或15%（2023年改為5%或10%），抵減應(yīng)納稅額。根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號，以下簡稱“39號公告”）第七條規(guī)定，增值稅加計抵減政策的適用范圍，為提供四項服務(wù)取得的銷售額占全部銷售額的比重超過50%的納稅人。四項服務(wù)的具體范圍，按照《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》（財稅〔2016〕36號）確定。

加計扣除是近年來力度不斷增加的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，自2021年起，制造業(yè)企業(yè)研發(fā)費用加計扣除比例提高至100%。根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于進一步完善研發(fā)費用稅前加計扣除政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2021年第13號）規(guī)定，制造業(yè)企業(yè)，是指以制造業(yè)業(yè)務(wù)為主營業(yè)務(wù)，享受優(yōu)惠當(dāng)年主營業(yè)務(wù)收入占收入總額的比例達到50%以上的企業(yè)。制造業(yè)的范圍按照《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》（GB/T 4574-2017）確定，收入總額按照企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定執(zhí)行。

兩個優(yōu)惠政策，都要求相應(yīng)的比例超過50%。四項服務(wù)收入占比超過50%，則可享受增值稅加計抵減；制造業(yè)收入占比超過50%，則能按照100%的比例，適用研發(fā)費用加計扣除。加計抵減對應(yīng)的四項服務(wù)，是以有償方式提供的生產(chǎn)、生活性服務(wù)活動，而制造業(yè)收入所對應(yīng)的制造活動，主要指經(jīng)物理變化或化學(xué)變化后成為產(chǎn)出新產(chǎn)品的活動。顯然，如果企業(yè)提供四項服務(wù)的銷售額占總銷售額的半數(shù)以上，其作為“制造業(yè)”企業(yè)的收入，不太可能占比超過50%。

不過，這并不意味著企業(yè)只要在2021年度同時享受了加計抵減政策和研發(fā)費用100%加計扣除政策，就一定是有問題的。39號公告第七條同時規(guī)定，納稅人確定適用加計抵減政策后，當(dāng)年內(nèi)不再調(diào)整，以后年度是否適用，根據(jù)上年度銷售額計算確定。因此，企業(yè)2021年能否適用增值稅加計抵減，依據(jù)其2020年度的銷售額確定。假設(shè)本案例中，甲公司2020年度研發(fā)和技術(shù)服務(wù)收入超過50%，2021年度適用了增值稅加計抵減政策；2021年度，該企業(yè)主營業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)樽兞髌髦圃欤?dāng)年制造業(yè)收入達到50%以上，2022年度不再享受增值稅加計抵減。這種情況下，甲公司2021年度就有可能同時享受研發(fā)費用100%加計扣除和增值稅加計抵減。

實操提示

每個優(yōu)惠項目都有自己的適用條件，企業(yè)在同時享受多種稅收優(yōu)惠時，需要注意是否符合每個優(yōu)惠項目的條件。比如，增值稅加計抵減與研發(fā)費用加計扣除，一個是增值稅優(yōu)惠，一個是企業(yè)所得稅優(yōu)惠，在大多數(shù)情況下，企業(yè)是能夠同時享受的。不過，企業(yè)如果滿足了加計抵減條件，極大可能將不屬于制造業(yè)企業(yè)，也就無法按照100%的比例適用研發(fā)費用加計扣除政策，反之亦然。

雖然《財政部 稅務(wù)總局 科技部關(guān)于加大支持科技創(chuàng)新稅前扣除力度的公告》（財政部 稅務(wù)總局 科技部公告2022年第28號）規(guī)定，現(xiàn)行適用研發(fā)費用稅前加計扣除比例75%的企業(yè)，在2022年10月1日—2022年12月31日期間，稅前加計扣除比例提高至100%。不再區(qū)分是否為制造業(yè)和科技型中小企業(yè)，但在2022年1月1日—2022年9月30日期間，仍然只有制造業(yè)和科技型中小企業(yè)，才能按照100%的比例適用研發(fā)費用加計扣除。企業(yè)在進行2022年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，要格外關(guān)注這一細節(jié)。

尤其需要注意的是，如果企業(yè)屬于生活服務(wù)業(yè)中的住宿業(yè)、餐飲業(yè)、娛樂業(yè)、商務(wù)服務(wù)業(yè)，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的有形動產(chǎn)租賃服務(wù)業(yè)等行業(yè)，則屬于研發(fā)費用加計扣除的負面清單行業(yè)，不能同時適用增值稅加計抵減政策和研發(fā)費用加計扣除政策。

（作者單位：國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局）