關聯企業分攤廣告費：稅前扣除應注意限額

作者：蔣玉飛

1月6日，《中國稅務報·納稅服務?？稡3稅收實務版刊發了一篇題為《影視劇中植入廣告：費用支出性質決定具體稅務處理》，對企業在影視劇中植入廣告，發生的廣告費和業務宣傳費的實操要點進行提醒。值得注意的是，實務中，廣告費和業務宣傳費支出的企業所得稅稅務處理，還有一種較為特殊的情形——關聯企業間的分攤扣除。

舉例來說，P企業和M企業為關聯企業。2022年，P企業銷售收入為5000萬元，當年實際發生廣告費800萬元；M企業銷售收入為2000萬元，當年實際發生廣告費400萬元。P企業和M企業廣告費的稅前扣除比例均為15%，且無以前年度廣告費結轉。根據兩家企業簽訂的分攤協議，P企業將2022年度廣告費稅前扣除限額的30%歸集至M企業扣除。

《財政部 稅務總局關于廣告費和業務宣傳費支出稅前扣除有關事項的公告》（財政部 稅務總局公告2020年第43號，以下簡稱“43號公告”）第二條規定，對簽訂廣告費分攤協議的關聯企業，其中一方發生的不超過當年銷售（營業）收入稅前扣除限額比例內的廣告費支出，可以在本企業扣除，也可以將其中的部分或全部按照分攤協議歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業廣告費支出企業所得稅稅前扣除限額時，按照上述辦法歸集至本企業的廣告費可不計算在內。

根據上述政策，簽訂有廣告費分攤協議的關聯企業，可根據分攤協議，自行選擇是在本企業扣除廣告費，還是歸集至另一方扣除。本企業歸集到關聯企業扣除的廣告費，必須在本企業扣除限額比例內，且該轉移費用與在本企業扣除的費用之和，不得超過按規定計算的限額。換句話說，歸集到另一方扣除的廣告費，只能是費用發生企業依法可扣除限額內的部分或者全部，并不必然等于實際發生額。對于接受歸集扣除的關聯企業，原扣除限額不受影響，除按規定照常計算廣告費扣除限額外，還可將歸集來的廣告費在企業所得稅稅前扣除。

具體到本案例，根據企業所得稅法和43號公告的規定，P企業2022年度廣告費和業務宣傳費的企業所得稅稅前扣除限額，為5000×15%=750（萬元），由于P企業廣告費的稅前扣除限額750萬元，小于其實際發生額800萬元，且P企業稅前扣除的廣告費及歸集至M企業的廣告費之和，不得超過按照規定計算的限額。因此，根據雙方分攤協議，其歸集到M企業扣除的廣告費，應為750×30%=225（萬元）。在扣除歸集至M企業扣除的廣告費后，P企業稅前扣除的廣告費為750-225=525（萬元），并確認結轉以后年度扣除的廣告費800-750=50（萬元）。

M企業2022年度廣告費稅前扣除限額為2000×15%=300（萬元），小于其實際發生的400萬元。因此，如果沒有雙方的廣告費分攤協議，M企業可稅前扣除的廣告費支出應為300萬元，企業需在2022年度企業所得稅匯算清繳時納稅調增400-300=100（萬元），這100萬元可結轉以后年度進行扣除。由于P企業與M企業簽訂了廣告費分攤協議，M企業可再在稅前扣除從P企業歸集來的廣告費225萬元。換句話說，M企業2022年總計可稅前扣除廣告費支出300+225=525（萬元），100萬元仍可結轉以后年度進行扣除。

在實務中，關聯企業雙方要規范簽訂廣告費分攤協議，明確分攤比例等事項，并做好留存備查。在企業所得稅匯算清繳時，一方只能將不超過其稅前扣除限額的廣告費歸集到另一方扣除，如本案例，P企業至多只能將750萬元歸集至M企業扣除。

尤其需要注意的是，一些集團企業妄圖利用分攤協議，在無合理商業目的的情況下，進行所謂的“籌劃”，風險很大。比如，在適用稅率不同的情況下，將廣告費由低稅率企業，分攤至高稅率企業進行扣除；再比如，在盈虧狀態存在差別的前提下，將廣告費由虧損企業，分攤至盈利企業進行扣除。這些企業通過人為安排以降低整體稅負，會給自己帶來涉稅風險。相關主體應該注意，廣告費分攤，應以合理的商業目的為前提，并符合獨立交易原則，否則，很可能面臨納稅調整。

（作者單位：國家稅務總局重慶市兩江新區稅務局）