作者：蔣玉飛

1月6日，《中國稅務(wù)報(bào)·納稅服務(wù)專刊》B3稅收實(shí)務(wù)版刊發(fā)了一篇題為《影視劇中植入廣告：費(fèi)用支出性質(zhì)決定具體稅務(wù)處理》，對(duì)企業(yè)在影視劇中植入廣告，發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的實(shí)操要點(diǎn)進(jìn)行提醒。值得注意的是，實(shí)務(wù)中，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出的企業(yè)所得稅稅務(wù)處理，還有一種較為特殊的情形——關(guān)聯(lián)企業(yè)間的分?jǐn)偪鄢?/p>

舉例來說，P企業(yè)和M企業(yè)為關(guān)聯(lián)企業(yè)。2022年，P企業(yè)銷售收入為5000萬元，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生廣告費(fèi)800萬元；M企業(yè)銷售收入為2000萬元，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生廣告費(fèi)400萬元。P企業(yè)和M企業(yè)廣告費(fèi)的稅前扣除比例均為15%，且無以前年度廣告費(fèi)結(jié)轉(zhuǎn)。根據(jù)兩家企業(yè)簽訂的分?jǐn)倕f(xié)議，P企業(yè)將2022年度廣告費(fèi)稅前扣除限額的30%歸集至M企業(yè)扣除。

《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除有關(guān)事項(xiàng)的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第43號(hào)，以下簡稱“43號(hào)公告”）第二條規(guī)定，對(duì)簽訂廣告費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費(fèi)支出，可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計(jì)算本企業(yè)廣告費(fèi)支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時(shí)，按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費(fèi)可不計(jì)算在內(nèi)。

根據(jù)上述政策，簽訂有廣告費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議的關(guān)聯(lián)企業(yè)，可根據(jù)分?jǐn)倕f(xié)議，自行選擇是在本企業(yè)扣除廣告費(fèi)，還是歸集至另一方扣除。本企業(yè)歸集到關(guān)聯(lián)企業(yè)扣除的廣告費(fèi)，必須在本企業(yè)扣除限額比例內(nèi)，且該轉(zhuǎn)移費(fèi)用與在本企業(yè)扣除的費(fèi)用之和，不得超過按規(guī)定計(jì)算的限額。換句話說，歸集到另一方扣除的廣告費(fèi)，只能是費(fèi)用發(fā)生企業(yè)依法可扣除限額內(nèi)的部分或者全部，并不必然等于實(shí)際發(fā)生額。對(duì)于接受歸集扣除的關(guān)聯(lián)企業(yè)，原扣除限額不受影響，除按規(guī)定照常計(jì)算廣告費(fèi)扣除限額外，還可將歸集來的廣告費(fèi)在企業(yè)所得稅稅前扣除。

具體到本案例，根據(jù)企業(yè)所得稅法和43號(hào)公告的規(guī)定，P企業(yè)2022年度廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的企業(yè)所得稅稅前扣除限額，為5000×15%=750（萬元），由于P企業(yè)廣告費(fèi)的稅前扣除限額750萬元，小于其實(shí)際發(fā)生額800萬元，且P企業(yè)稅前扣除的廣告費(fèi)及歸集至M企業(yè)的廣告費(fèi)之和，不得超過按照規(guī)定計(jì)算的限額。因此，根據(jù)雙方分?jǐn)倕f(xié)議，其歸集到M企業(yè)扣除的廣告費(fèi)，應(yīng)為750×30%=225（萬元）。在扣除歸集至M企業(yè)扣除的廣告費(fèi)后，P企業(yè)稅前扣除的廣告費(fèi)為750-225=525（萬元），并確認(rèn)結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的廣告費(fèi)800-750=50（萬元）。

M企業(yè)2022年度廣告費(fèi)稅前扣除限額為2000×15%=300（萬元），小于其實(shí)際發(fā)生的400萬元。因此，如果沒有雙方的廣告費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議，M企業(yè)可稅前扣除的廣告費(fèi)支出應(yīng)為300萬元，企業(yè)需在2022年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)納稅調(diào)增400-300=100（萬元），這100萬元可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度進(jìn)行扣除。由于P企業(yè)與M企業(yè)簽訂了廣告費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議，M企業(yè)可再在稅前扣除從P企業(yè)歸集來的廣告費(fèi)225萬元。換句話說，M企業(yè)2022年總計(jì)可稅前扣除廣告費(fèi)支出300+225=525（萬元），100萬元仍可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度進(jìn)行扣除。

在實(shí)務(wù)中，關(guān)聯(lián)企業(yè)雙方要規(guī)范簽訂廣告費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議，明確分?jǐn)偙壤仁马?xiàng)，并做好留存?zhèn)洳椤Ｔ谄髽I(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，一方只能將不超過其稅前扣除限額的廣告費(fèi)歸集到另一方扣除，如本案例，P企業(yè)至多只能將750萬元?dú)w集至M企業(yè)扣除。

尤其需要注意的是，一些集團(tuán)企業(yè)妄圖利用分?jǐn)倕f(xié)議，在無合理商業(yè)目的的情況下，進(jìn)行所謂的“籌劃”，風(fēng)險(xiǎn)很大。比如，在適用稅率不同的情況下，將廣告費(fèi)由低稅率企業(yè)，分?jǐn)傊粮叨惵势髽I(yè)進(jìn)行扣除；再比如，在盈虧狀態(tài)存在差別的前提下，將廣告費(fèi)由虧損企業(yè)，分?jǐn)傊劣髽I(yè)進(jìn)行扣除。這些企業(yè)通過人為安排以降低整體稅負(fù)，會(huì)給自己帶來涉稅風(fēng)險(xiǎn)。相關(guān)主體應(yīng)該注意，廣告費(fèi)分?jǐn)偅瑧?yīng)以合理的商業(yè)目的為前提，并符合獨(dú)立交易原則，否則，很可能面臨納稅調(diào)整。

（作者單位：國家稅務(wù)總局重慶市兩江新區(qū)稅務(wù)局）