本報(bào)記者 覃韋英曌

2023年1月14日，第十三屆企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)研討會(huì)在北京舉行。會(huì)上，來(lái)自稅務(wù)機(jī)關(guān)、財(cái)經(jīng)院校和25家稅務(wù)師事務(wù)所的專(zhuān)業(yè)人士齊聚一堂，對(duì)金融工具、境外投資、企業(yè)重組、股權(quán)投資、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等熱點(diǎn)話題的企業(yè)所得稅疑難問(wèn)題進(jìn)行“會(huì)診”。值得注意的是，盡管與會(huì)事務(wù)所提交會(huì)議研討的涉稅案例難點(diǎn)不一，但是只要用對(duì)方法，就會(huì)找到解決這些涉稅難題的“鑰匙”。

方法一：準(zhǔn)確理解稅收政策

解決實(shí)務(wù)中存在的涉稅問(wèn)題，首先需要在準(zhǔn)確理解現(xiàn)行規(guī)定上下功夫。

會(huì)上，北京盈科瑞誠(chéng)稅務(wù)師事務(wù)所業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人李毓分享了一個(gè)案例——甲公司和乙公司同為國(guó)資委100%控股的國(guó)有企業(yè)。近期，甲公司擬將其子公司股權(quán)，無(wú)償劃轉(zhuǎn)至乙公司。那么，該股權(quán)劃轉(zhuǎn)是否滿足《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，能否適用特殊性稅務(wù)處理？

對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，與會(huì)專(zhuān)家一致認(rèn)為，應(yīng)圍繞稅收政策的具體規(guī)定來(lái)分析。北京鑫稅廣通稅務(wù)師事務(wù)所董事長(zhǎng)王進(jìn)分析，財(cái)稅〔2014〕109號(hào)文件明確，適用特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)劃轉(zhuǎn)企業(yè)，應(yīng)是100%直接控制的居民企業(yè)，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)。通俗來(lái)說(shuō)，政策的適用主體，應(yīng)屬于“同一集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部”。甲公司和乙公司這兩家國(guó)有企業(yè)，雖然同為國(guó)資委100%控股，但顯然并不屬于“同一集團(tuán)”，因此，其股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)不符合財(cái)稅〔2014〕109號(hào)文件規(guī)定的條件，應(yīng)適用一般性稅務(wù)處理。

實(shí)務(wù)中，類(lèi)似的問(wèn)題還有不少。

根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于永續(xù)債企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第64號(hào)），發(fā)行方和投資方均為居民企業(yè)的，永續(xù)債利息收入可以適用企業(yè)所得稅法規(guī)定的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免征企業(yè)所得稅規(guī)定；同時(shí)發(fā)行方支付的永續(xù)債利息支出，不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。相應(yīng)地，企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。

根據(jù)上述規(guī)定，京洲聯(lián)信（北京）稅務(wù)師事務(wù)所稅務(wù)總監(jiān)劉濤提出，永續(xù)債投資雙方如果選擇適用股息、紅利企業(yè)所得稅政策，那么，投資方是否必須自購(gòu)買(mǎi)之日起，持有發(fā)行方永續(xù)債不少于12個(gè)月？對(duì)此，北京智方圓稅務(wù)師事務(wù)所董事長(zhǎng)王冬生分析，企業(yè)之所以產(chǎn)生這類(lèi)困惑，還是因?yàn)閷?duì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)和稅收政策把握不清。企業(yè)所得稅法已經(jīng)明確規(guī)定，受“12個(gè)月”時(shí)間限制的股票，應(yīng)是“公開(kāi)發(fā)行并上市流通”的股票——這主要是為了鼓勵(lì)長(zhǎng)期持有股票，防范投機(jī)行為。顯然，永續(xù)債不屬于這一范疇，并不受“12個(gè)月”的持有期限限制。

方法二：綜合考慮相關(guān)法律

在與會(huì)專(zhuān)家看來(lái)，在實(shí)務(wù)中，處理具體問(wèn)題不能割裂地理解和適用稅收政策，而是要與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、民法典、破產(chǎn)法等綜合起來(lái)考慮。比如，確認(rèn)債務(wù)重組取得抵債股票的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，就需要綜合考慮相關(guān)的法律法規(guī)。

A公司是B公司的債權(quán)人，債權(quán)本金、利息、罰息、復(fù)利和違約金合計(jì)為38億元。在B公司的債務(wù)重組過(guò)程中，A公司通過(guò)“債轉(zhuǎn)股”方式獲得清償，抵債價(jià)格為17.66元/股。A公司申報(bào)確認(rèn)全部普通債權(quán)，一次性清償完畢。B公司基礎(chǔ)股票在債務(wù)重組復(fù)牌當(dāng)天的股價(jià)為5.2元/股，過(guò)戶(hù)當(dāng)天收盤(pán)價(jià)為4.11元/股。那么，A公司取得抵債股票，企業(yè)所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)如何確定？是重組計(jì)劃中確定的抵債價(jià)格17.66元/股，還是債務(wù)重整復(fù)牌日價(jià)格5.2元/股，或者是過(guò)戶(hù)當(dāng)天股票收盤(pán)價(jià)4.11元/股？對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，與會(huì)專(zhuān)家認(rèn)為，根據(jù)破產(chǎn)法等相關(guān)規(guī)定，法院裁定的結(jié)果，是雙方進(jìn)行后續(xù)稅務(wù)處理的關(guān)鍵依據(jù)之一。經(jīng)法院裁定，B公司抵債股票的價(jià)格為17.66元/股，那么，這一價(jià)格即是A公司取得抵債股票的企業(yè)所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)。

再比如，實(shí)務(wù)中廣受關(guān)注的業(yè)績(jī)補(bǔ)償協(xié)議稅務(wù)處理問(wèn)題，與會(huì)專(zhuān)家認(rèn)為，應(yīng)結(jié)合事實(shí)判斷、價(jià)值判斷和邏輯判斷，綜合考慮企業(yè)的實(shí)際會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行分析。

舉例來(lái)說(shuō)，對(duì)于股票零對(duì)價(jià)回購(gòu)對(duì)賭協(xié)議，企業(yè)應(yīng)將股份收購(gòu)與后續(xù)補(bǔ)償兩個(gè)環(huán)節(jié)區(qū)別開(kāi)來(lái)，視同兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。對(duì)于股份收購(gòu)業(yè)務(wù)，按照公允價(jià)格確認(rèn)其計(jì)稅基礎(chǔ)。后續(xù)補(bǔ)償環(huán)節(jié)的稅務(wù)處理，還應(yīng)結(jié)合企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方式來(lái)進(jìn)行。對(duì)于取得的對(duì)賭補(bǔ)償，企業(yè)如果計(jì)入當(dāng)期損益，則應(yīng)按照相應(yīng)規(guī)定計(jì)算納稅；如果作為資本金（包括資本公積）且在會(huì)計(jì)上已作實(shí)際處理的，可暫不征稅，在后續(xù)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)再納稅。

北京欣洪海明珠稅務(wù)師事務(wù)所董事長(zhǎng)郭洪榮說(shuō)，對(duì)于這類(lèi)架構(gòu)比較復(fù)雜的業(yè)務(wù)，相關(guān)主體還需考慮民法典等規(guī)定，剖析企業(yè)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，準(zhǔn)確進(jìn)行稅務(wù)處理。

方法三：牢牢把握業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)

隨著企業(yè)的發(fā)展，一些新型業(yè)務(wù)模式不斷涌現(xiàn)。對(duì)于這些具有創(chuàng)新性的復(fù)雜業(yè)務(wù)，實(shí)踐中可能存在不同的操作口徑，一些業(yè)務(wù)可能尚無(wú)明確的稅收政策。對(duì)此，專(zhuān)業(yè)人士認(rèn)為，應(yīng)該抓準(zhǔn)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，牢牢把握“合理商業(yè)目的”這一原則。

據(jù)北京天職稅務(wù)師事務(wù)所負(fù)責(zé)人趙鋼鎖介紹，P公司是一家非上市公司。針對(duì)中層以上員工，P公司設(shè)立了股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，激勵(lì)股票標(biāo)的來(lái)源于集團(tuán)內(nèi)的另一家上市公司M公司。P公司與M公司屬于同一集團(tuán)企業(yè)，互相無(wú)投資關(guān)系，P公司在等待期內(nèi)每期計(jì)提其員工享受的限制性股票股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃費(fèi)用。那么，在解禁當(dāng)年，對(duì)于限制性股票的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃費(fèi)用，P公司能否作為工資薪金支出，在企業(yè)所得稅稅前扣除？

實(shí)務(wù)中，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)規(guī)定），股權(quán)激勵(lì)是上市公司以本公司股票為標(biāo)的，對(duì)其董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員及其他員工進(jìn)行的長(zhǎng)期性激勵(lì)。按照這一規(guī)定，P公司的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃費(fèi)用，不應(yīng)在企業(yè)所得稅稅前扣除。

“解決這類(lèi)問(wèn)題，必須透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)。”中聯(lián)稅務(wù)師事務(wù)所有限公司董事長(zhǎng)鄧艷芳、中匯稅務(wù)師事務(wù)所有限公司合伙人佟毅等多位與會(huì)專(zhuān)家表示，從表面上看，P公司這筆業(yè)務(wù)雖然屬于股權(quán)激勵(lì)行為，但標(biāo)的并非本公司股票，相應(yīng)費(fèi)用不能作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出在稅前扣除。從實(shí)質(zhì)上看，P公司其實(shí)是以M公司股票為標(biāo)的，向P公司員工派發(fā)獎(jiǎng)金，具有合理的商業(yè)目的。從這個(gè)角度分析，如果相關(guān)支出符合真實(shí)性、合理性、相關(guān)性等原則，符合法律法規(guī)的規(guī)定，這筆股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃費(fèi)用，應(yīng)可以作為企業(yè)合理的工資薪金支出，在企業(yè)所得稅稅前扣除。

據(jù)悉，此次研討會(huì)由北京注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)主辦、京洲聯(lián)信（北京）稅務(wù)師事務(wù)所承辦、北京鑫稅廣通稅務(wù)師事務(wù)所協(xié)辦。