找對方法：解決涉稅難題的關鍵

本報記者 覃韋英曌

2023年1月14日，第十三屆企業所得稅業務研討會在北京舉行。會上，來自稅務機關、財經院校和25家稅務師事務所的專業人士齊聚一堂，對金融工具、境外投資、企業重組、股權投資、股權轉讓等熱點話題的企業所得稅疑難問題進行“會診”。值得注意的是，盡管與會事務所提交會議研討的涉稅案例難點不一，但是只要用對方法，就會找到解決這些涉稅難題的“鑰匙”。

方法一：準確理解稅收政策

解決實務中存在的涉稅問題，首先需要在準確理解現行規定上下功夫。

會上，北京盈科瑞誠稅務師事務所業務負責人李毓分享了一個案例——甲公司和乙公司同為國資委100%控股的國有企業。近期，甲公司擬將其子公司股權，無償劃轉至乙公司。那么，該股權劃轉是否滿足《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）的相關規定，能否適用特殊性稅務處理？

對于這個問題，與會專家一致認為，應圍繞稅收政策的具體規定來分析。北京鑫稅廣通稅務師事務所董事長王進分析，財稅〔2014〕109號文件明確，適用特殊性稅務處理的股權劃轉企業，應是100%直接控制的居民企業，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業。通俗來說，政策的適用主體，應屬于“同一集團企業內部”。甲公司和乙公司這兩家國有企業，雖然同為國資委100%控股，但顯然并不屬于“同一集團”，因此，其股權無償劃轉不符合財稅〔2014〕109號文件規定的條件，應適用一般性稅務處理。

實務中，類似的問題還有不少。

根據《財政部 稅務總局關于永續債企業所得稅政策問題的公告》（財政部 稅務總局公告2019年第64號），發行方和投資方均為居民企業的，永續債利息收入可以適用企業所得稅法規定的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益免征企業所得稅規定；同時發行方支付的永續債利息支出，不得在企業所得稅稅前扣除。相應地，企業所得稅法及其實施條例規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。

根據上述規定，京洲聯信（北京）稅務師事務所稅務總監劉濤提出，永續債投資雙方如果選擇適用股息、紅利企業所得稅政策，那么，投資方是否必須自購買之日起，持有發行方永續債不少于12個月？對此，北京智方圓稅務師事務所董事長王冬生分析，企業之所以產生這類困惑，還是因為對業務實質和稅收政策把握不清。企業所得稅法已經明確規定，受“12個月”時間限制的股票，應是“公開發行并上市流通”的股票——這主要是為了鼓勵長期持有股票，防范投機行為。顯然，永續債不屬于這一范疇，并不受“12個月”的持有期限限制。

方法二：綜合考慮相關法律

在與會專家看來，在實務中，處理具體問題不能割裂地理解和適用稅收政策，而是要與會計準則、民法典、破產法等綜合起來考慮。比如，確認債務重組取得抵債股票的計稅基礎時，就需要綜合考慮相關的法律法規。

A公司是B公司的債權人，債權本金、利息、罰息、復利和違約金合計為38億元。在B公司的債務重組過程中，A公司通過“債轉股”方式獲得清償，抵債價格為17.66元/股。A公司申報確認全部普通債權，一次性清償完畢。B公司基礎股票在債務重組復牌當天的股價為5.2元/股，過戶當天收盤價為4.11元/股。那么，A公司取得抵債股票，企業所得稅計稅基礎應如何確定？是重組計劃中確定的抵債價格17.66元/股，還是債務重整復牌日價格5.2元/股，或者是過戶當天股票收盤價4.11元/股？對于這個問題，與會專家認為，根據破產法等相關規定，法院裁定的結果，是雙方進行后續稅務處理的關鍵依據之一。經法院裁定，B公司抵債股票的價格為17.66元/股，那么，這一價格即是A公司取得抵債股票的企業所得稅計稅基礎。

再比如，實務中廣受關注的業績補償協議稅務處理問題，與會專家認為，應結合事實判斷、價值判斷和邏輯判斷，綜合考慮企業的實際會計處理方式進行分析。

舉例來說，對于股票零對價回購對賭協議，企業應將股份收購與后續補償兩個環節區別開來，視同兩項業務進行處理。對于股份收購業務，按照公允價格確認其計稅基礎。后續補償環節的稅務處理，還應結合企業的會計處理方式來進行。對于取得的對賭補償，企業如果計入當期損益，則應按照相應規定計算納稅；如果作為資本金（包括資本公積）且在會計上已作實際處理的，可暫不征稅，在后續轉讓環節再納稅。

北京欣洪海明珠稅務師事務所董事長郭洪榮說，對于這類架構比較復雜的業務，相關主體還需考慮民法典等規定，剖析企業業務實質，準確進行稅務處理。

方法三：牢牢把握業務實質

隨著企業的發展，一些新型業務模式不斷涌現。對于這些具有創新性的復雜業務，實踐中可能存在不同的操作口徑，一些業務可能尚無明確的稅收政策。對此，專業人士認為，應該抓準業務實質，牢牢把握“合理商業目的”這一原則。

據北京天職稅務師事務所負責人趙鋼鎖介紹，P公司是一家非上市公司。針對中層以上員工，P公司設立了股權激勵計劃，激勵股票標的來源于集團內的另一家上市公司M公司。P公司與M公司屬于同一集團企業，互相無投資關系，P公司在等待期內每期計提其員工享受的限制性股票股權激勵計劃費用。那么，在解禁當年，對于限制性股票的股權激勵計劃費用，P公司能否作為工資薪金支出，在企業所得稅稅前扣除？

實務中，有一種觀點認為，《國家稅務總局關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號規定），股權激勵是上市公司以本公司股票為標的，對其董事、監事、高級管理人員及其他員工進行的長期性激勵。按照這一規定，P公司的股權激勵計劃費用，不應在企業所得稅稅前扣除。

“解決這類問題，必須透過現象看本質?！敝新摱悇諑熓聞账邢薰径麻L鄧艷芳、中匯稅務師事務所有限公司合伙人佟毅等多位與會專家表示，從表面上看，P公司這筆業務雖然屬于股權激勵行為，但標的并非本公司股票，相應費用不能作為當年上市公司工資薪金支出在稅前扣除。從實質上看，P公司其實是以M公司股票為標的，向P公司員工派發獎金，具有合理的商業目的。從這個角度分析，如果相關支出符合真實性、合理性、相關性等原則，符合法律法規的規定，這筆股權激勵計劃費用，應可以作為企業合理的工資薪金支出，在企業所得稅稅前扣除。

據悉，此次研討會由北京注冊稅務師協會主辦、京洲聯信（北京）稅務師事務所承辦、北京鑫稅廣通稅務師事務所協辦。