作者：于青平 曹遠戰

隨著2022年即將結束，不少納稅人已經開始為一年一度的企業所得稅年度匯算做準備。實務中，應稅收入的準確確認，可以說是準確進行企業所得稅匯算的基礎。最近，筆者收到一些納稅人的咨詢：以分期收款方式轉讓采礦權，應在何時確認企業所得稅應稅收入？筆者認為，要回答該問題，須結合企業所得稅法的規定及企業會計核算的相關原理來分析。

典型案例

甲公司于2020年對外轉讓價值1億元的采礦權。轉讓合同約定，采取分期收款方式，于2020年10月31日前收取合同價款的50%，2021年10月31日前收取合同價款的30%，2022年10月31日前收取合同價款的20%。已知該采礦權攤余成本為8000萬元。在會計核算時，甲公司按照《企業會計準則第14號——收入》的相關規定，在2020年確認收入5000萬元，并按相應比例結轉攤余成本4000萬元（8000×50%），在2021年確認收入3000萬元，并結轉攤余成本2400萬元（8000×30%）；2022年確認收入2000萬元，并結轉攤余成本1600萬元（8000×20%）。對于甲公司這種情形，企業所得稅應如何確認收入？

兩種觀點

對于上述問題，實務中存在不同的觀點。

一種觀點是，應按照合同約定的收款日期，分期確認收入的實現。該觀點認為，根據企業所得稅法規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括銷售貨物收入，提供勞務收入，轉讓財產收入，股息、紅利等權益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權使用費收入，接受捐贈收入和其他收入。同時，對于分期確認收入的實現，企業所得稅法實施條例第二十三條明確，企業以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現。據此，該觀點認為，本案例中，采礦權轉讓收入，可以參照企業所得稅法實施條例第二十三條規定，分三年確認所得稅收入。

另一種觀點是，應在交易當期一次性確認收入。該觀點認為企業所得稅法實施條例第十六條規定，企業所得稅法第六條所稱轉讓財產收入，指企業轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的收入。同時，《國家稅務總局關于企業取得財產轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第19號，以下簡稱“19號公告”）規定，企業取得財產（包括各類資產、股權、債權等）轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現，除另有規定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業所得稅。該觀點認為本案例中，采礦權轉讓收入，屬于企業所得稅法規定的轉讓財產收入，其收入確認應當按照19號公告的規定，一次性在2020年度確認并計算繳納企業所得稅。

實務處理

合同是民事活動的基礎，會計準則是會計處理的依據，企業所得稅法是企業所得稅處理的依據，它們應該各行其道，并行不悖。企業所得稅的納稅申報，以會計核算結果（利潤總額）為基礎，通過納稅調整，倒算企業所得稅的應納稅所得額，再進一步計算企業應納所得稅額。這背后蘊含的信息就是：在計算企業所得稅時，對于稅法規定不明確的部分，在沒有明確的規定之前，應該認可企業根據會計制度核算的財務成果（利潤總額）。

《國家稅務總局關于企業所得稅年度匯算清繳有關事項的公告》（國家稅務總局公告2021年第34號），對《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類，2017年版）》部分表單和填報說明進行了修訂。其中《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類）》（A100000）的填報說明中，明確表明：本表為企業所得稅年度納稅申報表的主表，納稅人應當根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例、相關稅收政策，以及國家統一會計制度（企業會計準則、小企業會計準則、企業會計制度、事業單位會計準則和民間非營利組織會計制度等）的規定，計算填報利潤總額、應納稅所得額和應納稅額等有關項目。

實務中，納稅人在計算企業所得稅應納稅所得額及應納稅額時，會計處理與稅收規定不一致的，應當按照稅收規定計算。稅收規定不明確的，在沒有明確規定之前，暫按國家統一會計制度計算。基于此，筆者認為，在本案例中，根據甲公司采礦權轉讓合同的具體約定以及企業會計處理的具體情況來看，甲公司可以按照合同約定的收款日期確認所得稅應稅收入的實現。