同期資料審核中如何識(shí)別高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)

作者：王善宏 梅曉蒙

同期資料審核是國(guó)際稅收管理部門的一項(xiàng)重要工作。通過(guò)同期資料審核，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在監(jiān)控管理環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)納稅人存在的轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，輔導(dǎo)高風(fēng)險(xiǎn)納稅人進(jìn)行自查調(diào)整，促使納稅人主動(dòng)提高利潤(rùn)水平、降低被調(diào)查風(fēng)險(xiǎn)。

面對(duì)眾多企業(yè)的同期資料，如何從中發(fā)現(xiàn)和識(shí)別存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)？高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)通常有哪些特征？筆者認(rèn)為，可以從關(guān)聯(lián)交易、利潤(rùn)水平、功能風(fēng)險(xiǎn)三個(gè)角度出發(fā)，綜合評(píng)估企業(yè)是否存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。

一、看途徑：關(guān)聯(lián)交易

關(guān)聯(lián)交易為跨國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、降低稅負(fù)提供了途徑，在審核同期資料時(shí)，關(guān)聯(lián)交易出現(xiàn)以下特征，審核人員需要高度關(guān)注：

關(guān)聯(lián)交易的金額大、占比高、類型多。準(zhǔn)備同期資料的企業(yè)往往是關(guān)聯(lián)交易金額達(dá)到一定規(guī)模以上的企業(yè)，對(duì)其除了關(guān)注關(guān)聯(lián)交易金額大小，還應(yīng)關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的占比。比如，對(duì)于制造型企業(yè)，如果原材料及設(shè)備主要從關(guān)聯(lián)方采購(gòu)、產(chǎn)品主要通過(guò)關(guān)聯(lián)方銷售，且利潤(rùn)水平明顯偏低甚至出現(xiàn)虧損，審核人員就需要進(jìn)一步評(píng)估企業(yè)是否通過(guò)“高進(jìn)低出”的關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。相比關(guān)聯(lián)交易類型單一的企業(yè)，關(guān)聯(lián)交易類型多的企業(yè)潛在的轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)往往更高、更容易“踩雷”。

關(guān)聯(lián)交易的對(duì)象敏感。如果與企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的對(duì)象位于低稅國(guó)家（地區(qū)），甚至是避稅地，意味著通過(guò)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移在稅收上“有利可圖”，企業(yè)有動(dòng)機(jī)通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅。這里的低稅是實(shí)際稅負(fù)的概念，除了適用稅率，還需要考慮稅收優(yōu)惠、虧損情況等可能影響實(shí)際稅負(fù)的其他因素。如果是與避稅地關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易，審核人員更應(yīng)該保持警惕，進(jìn)一步獲取相關(guān)信息，考量交易是否具有合理商業(yè)目的。

關(guān)聯(lián)交易中涉及對(duì)外支付大額費(fèi)用。無(wú)形資產(chǎn)和集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)是近年來(lái)反避稅領(lǐng)域的熱點(diǎn)，向境外關(guān)聯(lián)方支付大額的特許權(quán)使用費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)等也成為轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)的“高發(fā)地帶”。以特許權(quán)使用費(fèi)為例，當(dāng)出現(xiàn)支付金額的變化趨勢(shì)與企業(yè)利潤(rùn)水平的變化趨勢(shì)相悖、相關(guān)業(yè)務(wù)出現(xiàn)虧損、支付費(fèi)率變動(dòng)異常或不斷提高、交易方為避稅地企業(yè)等情況時(shí)，企業(yè)的該項(xiàng)交易可能存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，審核人員需要對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值貢獻(xiàn)以及是否能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益等情況做進(jìn)一步考量。

二、看結(jié)果：利潤(rùn)水平

判定關(guān)聯(lián)交易價(jià)格的公允性和合理性是轉(zhuǎn)讓定價(jià)的核心，定價(jià)的合理性往往通過(guò)其財(cái)務(wù)結(jié)果——利潤(rùn)水平的高低來(lái)反映和體現(xiàn)。當(dāng)企業(yè)利潤(rùn)水平出現(xiàn)以下幾點(diǎn)特征時(shí)，審核人員需要高度關(guān)注：

常年微利或虧損。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈特別納稅調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6 號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)為境外關(guān)聯(lián)方從事來(lái)料加工或者進(jìn)料加工等單一生產(chǎn)業(yè)務(wù)，或者從事分銷、合約研發(fā)業(yè)務(wù)，原則上應(yīng)當(dāng)保持合理的利潤(rùn)水平。單一功能企業(yè)如出現(xiàn)虧損，審核人員應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)審核，進(jìn)一步分析虧損原因是否與關(guān)聯(lián)交易有關(guān)。當(dāng)企業(yè)常年微利或虧損，卻不斷擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，審核人員有理由懷疑企業(yè)可能通過(guò)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。

跳躍性盈利。這主要是看利潤(rùn)水平在一段時(shí)期內(nèi)的變化情況。當(dāng)發(fā)現(xiàn)企業(yè)在稅收優(yōu)惠期結(jié)束后利潤(rùn)水平大幅下降，或者企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付大額費(fèi)用年度的利潤(rùn)水平明顯低于無(wú)對(duì)外支付年度的利潤(rùn)水平， 審核人員需要進(jìn)一步分析這種跳躍性的利潤(rùn)變動(dòng)是否與關(guān)聯(lián)交易有關(guān)。

利潤(rùn)水平明顯低于參照方。常年微利或虧損這種利潤(rùn)水平“絕對(duì)偏低”的特征容易被審核人員一眼識(shí)破，但利潤(rùn)水平明顯低于參照方這種“相對(duì)偏低”的特征往往不易被發(fā)現(xiàn)，需要審核人員進(jìn)行對(duì)比分析。參照方通常有集團(tuán)整體及所屬業(yè)務(wù)分部的利潤(rùn)水平、行業(yè)平均利潤(rùn)水平、同類型調(diào)查案件的調(diào)整結(jié)果、可比企業(yè)利潤(rùn)水平等。

三、看實(shí)質(zhì)：功能風(fēng)險(xiǎn)

判斷利潤(rùn)水平和關(guān)聯(lián)交易定價(jià)是否合理，需要結(jié)合企業(yè)在關(guān)聯(lián)交易中的功能風(fēng)險(xiǎn)定位，功能風(fēng)險(xiǎn)定位是確定轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的受測(cè)方、選擇合適的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法以及判斷企業(yè)是否獲得合理利潤(rùn)回報(bào)的基礎(chǔ)。對(duì)于功能風(fēng)險(xiǎn)，需要關(guān)注以下兩方面的異常：

功能風(fēng)險(xiǎn)與利潤(rùn)水平不匹配。通常情況下，企業(yè)承擔(dān)的功能風(fēng)險(xiǎn)與獲得的回報(bào)應(yīng)當(dāng)呈正相關(guān)關(guān)系。在實(shí)踐中，企業(yè)功能風(fēng)險(xiǎn)與利潤(rùn)水平不匹配的常見情況有：企業(yè)被定位為單一生產(chǎn)功能、不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的服務(wù)提供商卻出現(xiàn)利潤(rùn)異常波動(dòng)或虧損的情況；企業(yè)提供合約研發(fā)等高附加值勞務(wù)獲得的利潤(rùn)水平低于5%。

功能風(fēng)險(xiǎn)定位異常。功能風(fēng)險(xiǎn)分析是同期資料重要的組成部分，該部分是企業(yè)的“自述”，在審核時(shí)如果發(fā)現(xiàn)功能風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)際發(fā)生的成本費(fèi)用、部門職能的設(shè)置、交易合同中約定的權(quán)利義務(wù)等不一致、不匹配時(shí)，應(yīng)核實(shí)功能定位是否真實(shí)準(zhǔn)確，是否反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，進(jìn)而進(jìn)一步評(píng)估關(guān)聯(lián)交易使用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法、獲得的利潤(rùn)回報(bào)是否合理。

在審核企業(yè)同期資料時(shí)，如發(fā)現(xiàn)企業(yè)符合上述一項(xiàng)或多項(xiàng)特征的，審核人員需要保持高度的“敏感”，認(rèn)真審視企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易安排，準(zhǔn)確識(shí)別出轉(zhuǎn)讓定價(jià)高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)。

四、建議與小結(jié)

除了上述審核要點(diǎn)以外，在審核同期資料時(shí)，筆者還有兩點(diǎn)建議：一是不局限于當(dāng)年度的數(shù)據(jù)信息，可多個(gè)年度綜合考量。在審核當(dāng)年度的同期資料時(shí)，不僅要看當(dāng)年度，還要多個(gè)年度合并著看、與以前年度對(duì)比著看。通過(guò)多年度數(shù)據(jù)信息的整合與對(duì)比，可以發(fā)現(xiàn)利潤(rùn)水平、關(guān)聯(lián)交易的趨勢(shì)性特征，發(fā)現(xiàn)功能風(fēng)險(xiǎn)的變化情況，更容易發(fā)現(xiàn)問題。二是不局限于本地文檔，可全方位獲取有用信息。數(shù)據(jù)信息是發(fā)現(xiàn)問題、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。在審核同期資料時(shí)，除本地文檔以外，在資料可獲得的情況下，審核人員可以從主體文檔、國(guó)別報(bào)告、上市公司年報(bào)、行業(yè)分析報(bào)告、對(duì)外支付備案中獲得有關(guān)集團(tuán)、行業(yè)、交易的重要信息。另外，企業(yè)在準(zhǔn)備同期資料時(shí)，可能存在應(yīng)披露信息未披露、披露不詳盡、附件不提交等情況，審核人員可以從合規(guī)性角度要求企業(yè)補(bǔ)充提供，以免因部分信息缺失影響判斷。

同期資料審核是一項(xiàng)復(fù)雜和系統(tǒng)的工作，在實(shí)務(wù)操作中，需要審核人員準(zhǔn)確把握審核要點(diǎn)、不斷積累實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，提高發(fā)現(xiàn)問題、識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確性。針對(duì)識(shí)別出的轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)要及時(shí)做好應(yīng)對(duì)，調(diào)整利潤(rùn)歸屬，筑牢稅基安全防線。