作者：王善宏 梅曉蒙

同期資料審核是國際稅收管理部門的一項重要工作。通過同期資料審核，稅務機關可以在監控管理環節發現納稅人存在的轉讓定價風險，輔導高風險納稅人進行自查調整，促使納稅人主動提高利潤水平、降低被調查風險。

面對眾多企業的同期資料，如何從中發現和識別存在轉讓定價問題的高風險企業？高風險企業通常有哪些特征？筆者認為，可以從關聯交易、利潤水平、功能風險三個角度出發，綜合評估企業是否存在轉讓定價風險。

一、看途徑：關聯交易

關聯交易為跨國企業轉移利潤、降低稅負提供了途徑，在審核同期資料時，關聯交易出現以下特征，審核人員需要高度關注：

關聯交易的金額大、占比高、類型多。準備同期資料的企業往往是關聯交易金額達到一定規模以上的企業，對其除了關注關聯交易金額大小，還應關注關聯交易的占比。比如，對于制造型企業，如果原材料及設備主要從關聯方采購、產品主要通過關聯方銷售，且利潤水平明顯偏低甚至出現虧損，審核人員就需要進一步評估企業是否通過“高進低出”的關聯交易轉移利潤。相比關聯交易類型單一的企業，關聯交易類型多的企業潛在的轉讓定價風險往往更高、更容易“踩雷”。

關聯交易的對象敏感。如果與企業發生關聯交易的對象位于低稅國家（地區），甚至是避稅地，意味著通過關聯交易進行利潤轉移在稅收上“有利可圖”，企業有動機通過轉讓定價避稅。這里的低稅是實際稅負的概念，除了適用稅率，還需要考慮稅收優惠、虧損情況等可能影響實際稅負的其他因素。如果是與避稅地關聯方發生關聯交易，審核人員更應該保持警惕，進一步獲取相關信息，考量交易是否具有合理商業目的。

關聯交易中涉及對外支付大額費用。無形資產和集團內勞務是近年來反避稅領域的熱點，向境外關聯方支付大額的特許權使用費、勞務費等也成為轉讓定價風險的“高發地帶”。以特許權使用費為例，當出現支付金額的變化趨勢與企業利潤水平的變化趨勢相悖、相關業務出現虧損、支付費率變動異常或不斷提高、交易方為避稅地企業等情況時，企業的該項交易可能存在轉讓定價風險，審核人員需要對無形資產的價值貢獻以及是否能為企業帶來經濟利益等情況做進一步考量。

二、看結果：利潤水平

判定關聯交易價格的公允性和合理性是轉讓定價的核心，定價的合理性往往通過其財務結果——利潤水平的高低來反映和體現。當企業利潤水平出現以下幾點特征時，審核人員需要高度關注：

常年微利或虧損。根據《國家稅務總局關于發布〈特別納稅調整及相互協商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2017年第6 號）的規定，企業為境外關聯方從事來料加工或者進料加工等單一生產業務，或者從事分銷、合約研發業務，原則上應當保持合理的利潤水平。單一功能企業如出現虧損，審核人員應當重點審核，進一步分析虧損原因是否與關聯交易有關。當企業常年微利或虧損，卻不斷擴大經營規模，審核人員有理由懷疑企業可能通過關聯交易轉移利潤。

跳躍性盈利。這主要是看利潤水平在一段時期內的變化情況。當發現企業在稅收優惠期結束后利潤水平大幅下降，或者企業向境外關聯方支付大額費用年度的利潤水平明顯低于無對外支付年度的利潤水平， 審核人員需要進一步分析這種跳躍性的利潤變動是否與關聯交易有關。

利潤水平明顯低于參照方。常年微利或虧損這種利潤水平“絕對偏低”的特征容易被審核人員一眼識破，但利潤水平明顯低于參照方這種“相對偏低”的特征往往不易被發現，需要審核人員進行對比分析。參照方通常有集團整體及所屬業務分部的利潤水平、行業平均利潤水平、同類型調查案件的調整結果、可比企業利潤水平等。

三、看實質：功能風險

判斷利潤水平和關聯交易定價是否合理，需要結合企業在關聯交易中的功能風險定位，功能風險定位是確定轉讓定價中的受測方、選擇合適的轉讓定價方法以及判斷企業是否獲得合理利潤回報的基礎。對于功能風險，需要關注以下兩方面的異常：

功能風險與利潤水平不匹配。通常情況下，企業承擔的功能風險與獲得的回報應當呈正相關關系。在實踐中，企業功能風險與利潤水平不匹配的常見情況有：企業被定位為單一生產功能、不承擔風險的服務提供商卻出現利潤異常波動或虧損的情況；企業提供合約研發等高附加值勞務獲得的利潤水平低于5%。

功能風險定位異常。功能風險分析是同期資料重要的組成部分，該部分是企業的“自述”，在審核時如果發現功能風險與實際發生的成本費用、部門職能的設置、交易合同中約定的權利義務等不一致、不匹配時，應核實功能定位是否真實準確，是否反映交易的經濟實質，進而進一步評估關聯交易使用的轉讓定價方法、獲得的利潤回報是否合理。

在審核企業同期資料時，如發現企業符合上述一項或多項特征的，審核人員需要保持高度的“敏感”，認真審視企業的關聯交易安排，準確識別出轉讓定價高風險企業。

四、建議與小結

除了上述審核要點以外，在審核同期資料時，筆者還有兩點建議：一是不局限于當年度的數據信息，可多個年度綜合考量。在審核當年度的同期資料時，不僅要看當年度，還要多個年度合并著看、與以前年度對比著看。通過多年度數據信息的整合與對比，可以發現利潤水平、關聯交易的趨勢性特征，發現功能風險的變化情況，更容易發現問題。二是不局限于本地文檔，可全方位獲取有用信息。數據信息是發現問題、評估風險的基礎。在審核同期資料時，除本地文檔以外，在資料可獲得的情況下，審核人員可以從主體文檔、國別報告、上市公司年報、行業分析報告、對外支付備案中獲得有關集團、行業、交易的重要信息。另外，企業在準備同期資料時，可能存在應披露信息未披露、披露不詳盡、附件不提交等情況，審核人員可以從合規性角度要求企業補充提供，以免因部分信息缺失影響判斷。

同期資料審核是一項復雜和系統的工作，在實務操作中，需要審核人員準確把握審核要點、不斷積累實踐經驗，提高發現問題、識別風險的準確性。針對識別出的轉讓定價風險，稅務機關要及時做好應對，調整利潤歸屬，筑牢稅基安全防線。