作者：魏麗娟 李贏 張雅麗

一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳已經(jīng)開始。一些納稅人發(fā)現(xiàn)，匯算清繳后企業(yè)所得稅費用出現(xiàn)負數(shù)，這是怎么回事呢？所得稅費用是指企業(yè)經(jīng)營利潤應繳納的所得稅，一般不等于當期應繳所得稅，而是當期所得稅和遞延所得稅之和，即從當期利潤總額中扣除的所得稅費用，可能因存在暫時性差異而出現(xiàn)負數(shù)。

一般情況下，企業(yè)所得稅費用是正數(shù)

舉例來說，A企業(yè)適用25%稅率，2020年度稅前利潤為1000萬元，持有一項交易性金融資產(chǎn)，成本為1000萬元，期末公允價值為1500萬元，產(chǎn)生時間性差異500萬元；另外，A企業(yè)確認了一筆預計負債300萬元，為未決訴訟費，已經(jīng)列支在管理費用中；發(fā)生稅款滯納金、罰款50萬元，已經(jīng)預繳企業(yè)所得稅100萬元。

實務中，進行匯算清繳相對復雜，一般按以下步驟進行計算：先確定應納稅所得額及應納稅額，接著計算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的期末余額，最后計算當期所得稅費用和遞延所得稅費用。不考慮其他因素，按照上述步驟，A企業(yè)2020年度匯算清繳后所得稅費用計算如下：

確定應納稅所得額及應納稅額。按照會計準則，交易性金融資產(chǎn)期末應以公允價值計量，公允價值的變動計入當期損益，A企業(yè)交易性金融資產(chǎn)賬面價值為1500萬元；按照稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，則計稅基礎為1000萬元，計稅基礎與賬面價值之間的差額為500萬元，A企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異。

A企業(yè)確認了一筆預計負債300萬元，按照會計準則的規(guī)定，預計負債的賬面價值為300萬元；按照稅法規(guī)定，與確認該負債相關的費用，在實際發(fā)生時準予稅前扣除，則該預計負債的計稅基礎為0元，其賬面價值與計稅基礎差額為300萬元，負債賬面價值大于計稅基礎形成可抵扣暫時性差異。此外，A企業(yè)發(fā)生稅款滯納金、罰款50萬元。按稅法規(guī)定，不允許進行稅前扣除，此事項為永久性差異。

據(jù)此計算，A企業(yè)應納稅所得額=1000+300+50-500=850（萬元）；應納稅額=850×25%=212.50（萬元）；本年應補應納稅額=212.5-100=112.50（萬元）。

計算遞延所得稅費用：期末遞延所得稅負債=500×25%=125（萬元）；期末遞延所得稅資產(chǎn)=300×25%=75（萬元）。遞延所得稅費用=（125-0）-（75-0）=50（萬元）。

計算所得稅費用：所得稅費用=112.50+50=162.50（萬元）。

通過該例子可以看出，所得稅費用由當期所得稅費用和遞延所得稅費用組成，一般來說所得稅費用為正數(shù)。

特殊情況下，所得稅費用形成負數(shù)

假設A企業(yè)2021年度稅前會計利潤總額為300萬元，原來的交易性金融資產(chǎn)成本為1000萬元，期初公允價值為1500萬元，期末公允價值也為1500萬元，公允價值沒有發(fā)生變動；新購入一項交易性金融資產(chǎn)，成本為3000萬元，期末公允價值為2300萬元，產(chǎn)生時間性暫時性差異700萬元。另外，A企業(yè)上年確認了一筆預計負債300萬元，未決訴訟在2021年實際發(fā)生，并取得了符合稅法規(guī)定的票據(jù)。該企業(yè)取得政府補助600萬元，計入當期損益，符合稅法的不征稅收入規(guī)定，未發(fā)生對應不征稅成本。該企業(yè)在匯算清繳之前已經(jīng)預繳企業(yè)所得稅130萬元。基于此，A企業(yè)應納稅所得額及應納所得稅怎么計算呢？

與前述案例同理，A企業(yè)交易性金融資產(chǎn)計稅基礎與賬面價值之間的差額為3000-2300=700（萬元），資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異。A企業(yè)2020年確認1筆預計負債300萬元計入損益，2021年實際發(fā)生并沖減預計負債，預計負債的賬面價值為0；按照稅法規(guī)定，與確認該負債相關的費用，在實際發(fā)生時準予稅前扣除，該預計負債的計稅基礎為0，其賬面價值與計稅基礎不存在差額，所以2021年應當轉(zhuǎn)回上年度已經(jīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)75萬元。企業(yè)發(fā)生政府補助并計入當期損益，符合稅法的不征稅收入規(guī)定，按稅法規(guī)定可以進行納稅調(diào)減，此事項為永久性差異。

據(jù)此計算，A企業(yè)應納稅所得額=300+700-300-600=100（萬元），應納稅額=100×25%=25（萬元），本年應補退應納稅額=25-130=-105（萬元）。期末遞延所得稅資產(chǎn)=700×25%=175（萬元），期初遞延所得稅資產(chǎn)=300×25%=75（萬元），期末遞延所得稅負債=500×25%=125（萬元），期初遞延所得稅負債=500×25%=125（萬元）。那么，當期所得稅費用=100×25%=25（萬元），遞延所得稅費用=（125-125）-（175-75）=-100（萬元），所得稅費用=25+（-100）=-75（萬元）。

通過該例子可以看出，在企業(yè)實際繳納企業(yè)所得稅金額為正數(shù)時，受遞延所得稅的影響，所得稅費用可能會在企業(yè)財務報表中出現(xiàn)負數(shù)。這是因為所得稅費用實際在企業(yè)財務報表中體現(xiàn)時，遵循權(quán)責發(fā)生制原則的會計處理與遵循收付實現(xiàn)制原則的稅務處理相結(jié)合，二者在特定條件下會產(chǎn)生時間性差異。實務中，當會計與稅務產(chǎn)生時間性差異時，應當以會計口徑計算所得稅費用，以稅務口徑計算應繳所得稅，二者之差通過“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”科目體現(xiàn)。如果遞延所得稅出現(xiàn)在貸方，會計的所得稅費用大于應繳稅費，可以延后繳稅，形成未來要支付的所得稅；如果出現(xiàn)在借方則恰恰相反，會計的所得稅費用小于應繳稅費，提前繳稅，形成未來可抵的所得稅。

企業(yè)需要關注的是，遞延所得稅資產(chǎn)的確認前提是未來有足夠的應納稅所得額轉(zhuǎn)回，如果未來沒有足夠的應納稅所得額，就不應確定遞延所得稅資產(chǎn)，企業(yè)需要在實操中注意這一點，防止出現(xiàn)虛增所得稅收益的情況。

實務中，受各種因素影響，部分企業(yè)的會計利潤為負數(shù)，此時，企業(yè)的所得稅費用也有正有負。究其原因，所得稅費用由當期所得稅和遞延所得稅兩部分構(gòu)成，企業(yè)需要根據(jù)實際情況來判斷和確定所得稅費用的正負。

舉例來說，B企業(yè)適用25%稅率（非小微企業(yè)），2020年度稅前利潤為-100萬元，持有一項交易性金融資產(chǎn)，成本為1000萬元，期末公允價值為700萬元，產(chǎn)生時間性暫時性差異300萬元，如果沒有其他納稅調(diào)整，所得稅費用情況：

據(jù)此計算，B企業(yè)應納稅所得額=-100+300=200（萬元）；應納稅額=200×25%=50（萬元）；本年應補應納稅額=50（萬元）。

計算遞延所得稅費用：期末遞延所得稅資產(chǎn)=300×25%=75（萬元）；

計算所得稅費用：所得稅費用=50-75=-25（萬元）。

假設其他條件不變，2020年度B企業(yè)另外發(fā)生業(yè)務招待費50萬元（假設企業(yè)營業(yè)收入千分之五大于30萬），發(fā)生稅款滯納金、罰款200萬元，預繳企業(yè)所得稅0萬元。

那么，B企業(yè)應納稅所得額=-100+300+20+200=420（萬元）；應納稅額=420×25%=105（萬元）；本年應補應納稅額=105（萬元）。

計算遞延所得稅費用：期末遞延所得稅資產(chǎn)=300×25%=75（萬元）；

計算所得稅費用：所得稅費用=105-75=30（萬元）。