企業年金基金投資管理風險準備金能否稅前扣除

作者：金曉曄

企業年金制度自2004年5月1日實行以來，作為對國家基本養老保險的重要補充，充分發揮了養老體系“第二支柱”的作用。企業年金基金投資風險準備金從投資管理人收取的管理費中按比例提取并專項用于彌補企業年金基金運營期間的投資虧損，是一種風險補償機制。就企業年金基金投資管理風險準備金的稅務處理問題，稅企雙方存在一些不同的看法。

例如，某稅務機關在稅收風險分析中發現，A保險公司作為年金基金投資管理人，從2019年收取的管理費中提取20%作為年金基金投資管理風險準備金，將剩余的管理費凈額作為管理費收入，存在少確認企業所得稅應稅收入的風險。

稅務機關認為，A保險公司應將收取的管理費全額確認為應稅收入，計提的企業年金基金投資管理風險準備金不得在企業所得稅前扣除。理由是，首先，企業所得稅法第六條明確了企業收入總額為企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，A保險公司收取的管理費收入應全額作為應稅收入繳納企業所得稅。

其次，《財政部、國家稅務總局關于保險公司準備金支出企業所得稅稅前扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2016〕114號）對保險公司準備金稅前扣除問題有明確規定。該文件第三條規定，保險公司按國務院財政部門的相關規定提取的未到期責任準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金、已發生已報案未決賠款準備金和已發生未報案未決賠款準備金，準予在稅前扣除。企業所得稅法第十條第（七）項規定，未經核定的準備金支出在計算應納稅所得額時不得扣除；企業所得稅法實施條例第五十五條對上述未經核定的準備金支出進行了明確，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出。A保險公司計提的企業年金基金投資管理風險準備金并不在文件列明的準予稅前扣除范圍之內，不得在企業所得稅稅前扣除。

A保險公司則認為，該公司計提的企業年金基金投資管理風險準備金可以在企業所得稅前扣除，可以按照收取的管理費凈額確認為應稅收入。理由是，首先，根據會計上收入確認的謹慎性原則，滿足相關經濟利益很可能流入企業才能予以確認，由于企業提取的該專項風險準備金是用于彌補合同終止時企業年金基金當期委托投資資產的投資虧損，存在一定的不確定性，故暫時不確認收入。

其次，財稅〔2010〕25號文件規定對中國銀聯公司提取的特別風險準備金準予在企業所得稅前扣除，財稅〔2017〕23號文件規定對證券公司交納的證券結算風險基金、繳納的證券投資者保護基金準予在企業所得稅前扣除，A保險公司認為可以參照上述金融業、證券業出臺的與企業年金基金投資風險準備金類似的相關稅前扣除規定進行稅前扣除。

筆者認為，相關法律法規對企業年金基金投資管理風險準備金能否稅前扣除已有明確界定，稅務機關對該事項的理解以及政策的把握比較到位。企業之所以會有不同的看法，一方面是理解角度不同，忽略了稅會之間的差異，對法律法規進行解讀時產生一定偏差；另一方面是財政部、國家稅務總局對其他行業出臺了一些類似的準備金扣除政策，企業誤以為可以比照執行。

我國企業年金制度實行十幾年以來日臻成熟，在經濟社會發展中發揮著重大作用。目前，財政部、國家稅務總局已出臺了部分專項風險準備金準予稅前扣除的優惠政策，但對于企業年金基金投資管理風險準備金尚無相關規定。筆者建議有關部門適時考慮給予該項準備金相關優惠，一方面為應對我國日趨嚴重的人口老齡化問題，彌補傳統型養老保險制度的短板，積極推行企業年金制度具有可持續發展的現實意義；另一方面能夠減輕企業稅收負擔，激發資本市場活力，為維護資本市場正常運轉提供財務保障，彌補不可預見的風險。

（作者單位：國家稅務總局駐北京特派員辦事處）