湯潔茵

稅收優惠政策應屬于法律保留事項，由立法機關制定法律予以明確，即使授予政府稅收政策制定權，也應由稅收法律明確授予的權限范圍，行使權限的條件、程序和方式，以及授予權限的期限等。

長期以來，稅收被賦予宏觀調控職能，對經濟發展產生重要影響。為實現基本生活保障、鼓勵科技創新、促進農業發展等社會經濟目標，稅收法律制定了諸多減免稅條款，國務院以及財政部、國家稅務總局也通過規定、辦法、通知等方式，頒布多項旨在促進產業及地區發展的優惠政策，如集成電路、軟件產業的減免稅，換購住房的退稅等。

根據立法法第十一條第六項的規定，稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度屬于法律保留的事項，只能由全國人大及其常委會制定法律。除非法律明確授權，行政機關不得擅自規定屬于法律保留的稅收事項。一般認為，決定納稅義務發生的要件事實，包括納稅人、征稅范圍、稅率、稅基和征稅客體的歸屬等屬于法律保留的事項。一項將加重對國民基本權利的限制、改變稅收負擔在國民間分配的稅收規則，只能以法律形式予以確定。

我國稅收優惠政策數量眾多、體系龐雜、導向性強，特別是往往會根據經濟發展形勢不斷地進行調整完善。稅收優惠是國家主動放棄一部分稅收收入，減輕或免除特定納稅人部分納稅義務，引導納稅人從事國家鼓勵的經濟活動，具有明顯政策導向性。鑒于這種授益性，稅收優惠政策往往被認為不適用法律保留原則。然而部分納稅人的獲益是以限制一定基本權利、減少財政收入為代價的。我們必須不斷推動稅收優惠政策在法治軌道上運行，才能在維護稅制穩定、稅負公平的前提下，充分發揮稅收優惠政策的宏觀調控功能。筆者認為，這也是黨的二十屆三中全會提出“全面落實稅收法定原則，規范稅收優惠政策”的深遠意義所在。

稅收優惠政策應適用法律保留原則，有以下幾方面考慮。

第一，稅法規定國家公共支出成本由全體國民共同分攤，其分配依據是稅收負擔能力，目標是量能平等課稅。筆者認為，稅收優惠減輕特定群體或類型納稅人的稅收負擔，一定程度上偏離稅法規定的課稅基本要素，可能造成一些稅收負擔能力相當納稅人的實際稅收負擔不同，限縮或背離量能課稅原則。第二，享受稅收優惠雖然減輕從事國家鼓勵經濟活動的納稅人的稅收成本，形成競爭優勢，但也可能妨礙納稅人選擇其他更優經濟活動安排，形成對經濟自由的稅收限制。而沒有享受稅收優惠的經營主體在市場競爭中或處于劣勢地位。第三，設置稅收優惠意味著國家放棄部分本可征收的稅款，國家可用于提供公共服務的財政資金也隨之減少，如欲維持大致相同的公共服務水平，可能不得不將優惠群體的稅收轉嫁給其他納稅人承擔，從而進一步加重其稅收負擔，稅負差異將進一步擴大。第四，當前一些區域性稅收優惠，尤其是地方政府為招商引資而違規出臺的減免稅政策，造成非優惠地區稅基侵蝕和稅源轉移，出現為套取稅收利益的空殼公司等逃避稅安排。一些非優惠地區因而違規出臺本地的減免稅政策或開展不規范的稅收執法，形成地區間稅收壁壘，不利于全國統一大市場建設，并加劇地方政府財政資金不足等問題。第五，在稅法穩定且可預測的情況下，可以根據預估的經濟規模和總量對當年度的預算收入總量進行預測，并編制預算，合理安排各項支出，提高財政資金使用效率。但如果稅法規定以外的稅收優惠過多，且不斷作出調整，不利于準確預測預算收入總量和制定支出計劃。

綜上，筆者認為，由于稅收優惠僅授益特定人群，未經授權制定的稅收優惠政策改變了法律對稅收要素的規定，因而有必要對其進行規范與限制，通過全面落實稅收法定原則，明確將其納入法律保留的范圍，以保障征稅公平和保護納稅人合法權益。

筆者認為，進一步規范稅收優惠政策應把握以下原則：

堅持稅收中性原則。稅法的核心機能是籌集國家機構運作所需的財政資金，稅制設計應以確保穩定財源為基本目標。稅收來自國民從事生產經營活動的經濟成果，市場經濟活動創造的價值越大，國家可以參與分配的財富也越多。因此，尊重市場經濟運行規律是國家獲得穩定財源的重要保證。就此而言，應堅持稅收中性原則，稅收的課征應盡量避免對市場機制的損害或扭曲。

堅持稅收公平原則。公共服務和物品既然可以為全體國民共享，其必要成本也應由國民根據一定的標準平等地分攤。如果在稅法之外不受限制地出臺稅收優惠政策，可能造成國民稅收負擔相當程度取決于經濟發展形勢或國家戰略目標等外部因素，與其經濟能力背離，不利于實現稅收公平。

維護稅法剛性和權威性。維持稅制的相對穩定有利于推動實現國家經濟目標，也有利于穩定經營主體預期，納稅人可在準確計算稅收成本的基礎上妥善安排經營活動，從而更加信賴稅收法律，自覺維護稅法的剛性和權威性。

總之，筆者認為，稅收優惠政策應屬于法律保留事項，應由立法機關制定法律予以明確。即使為及時、有效地應對經濟發展形勢，授予政府一定的稅收政策制定權，也應由稅收法律明確授予的權限范圍，行使權限的條件、程序和方式，授予權限的期限等。授權對象應僅限國務院，國務院基于授權制定的稅收優惠政策應采取行政法規形式，不得采取其他規范性文件等非正式淵源形式，更不得轉授所屬部委行使該權力。以稅收優惠為政策工具進行宏觀調控的范圍也不宜過于寬泛，針對所欲解決的社會經濟問題，應綜合考慮預期的政策效果、實施成本等，選擇政策效果最顯著、實施成本最低，對稅收公平損害程度最小的稅收優惠政策。

（作者系中國社會科學院大學法學院教授）