對完善增值稅留抵退稅制度的思考

董永軍

據(jù)新華社報道，2022年12月27日，增值稅法草案提請十三屆全國人大常委會第三十八次會議首次審議。隨著增值稅立法的推進，留抵退稅制度也將以法律的形式得到確認。在現(xiàn)代增值稅制度框架下，如何規(guī)定納稅人享有留抵稅額債務(wù)履行方式的優(yōu)先選擇權(quán)，進而有利于保障留抵退稅的合法性、準確性和及時性，是一個值得研究的課題。

近年來，我國持續(xù)改革完善增值稅制度，留抵退稅制度從無到有、從有到優(yōu)。2022年，在原有增量留抵稅額退稅制度基礎(chǔ)上，對小微企業(yè)和13個行業(yè)增量留抵稅額實行全額退稅，并將其存量留抵稅額也納入全額退稅范圍，不但規(guī)模大、市場主體受益多，也使增值稅制度設(shè)計更加科學和完善，為企業(yè)長期發(fā)展創(chuàng)造了更加良好的稅制環(huán)境。

留抵稅額債務(wù)履行方式選擇有兩種主導(dǎo)模式

基于季節(jié)差異、生命周期、企業(yè)進入市場的大量投入、不可抗力等經(jīng)濟性因素，基于多檔稅率、價格管制、國家儲備等政策性因素，均可能發(fā)生增值稅納稅人當期進項稅額大于當期銷項稅額的情形。由此，稅務(wù)機關(guān)對其可采取如下方式：一是結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，即期末未抵扣完的留抵稅額可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。二是留抵退稅，即將期末未抵扣完的留抵稅額退付給納稅人。

留抵退稅與結(jié)轉(zhuǎn)抵扣的差別在于留抵稅額處理的時間差異，本質(zhì)上是國家與納稅人之間的稅收時間利益分配。當留抵稅額以退稅方式處理時，納稅人當期期末就可以得到留抵稅額的現(xiàn)金退還，納稅人因而享有留抵稅額的稅收時間利益，靜態(tài)的留抵稅額可以轉(zhuǎn)化為動態(tài)的“企業(yè)資金”重新進入經(jīng)濟循環(huán)，但國家基于留抵退稅會產(chǎn)生負現(xiàn)金流的財政支出效果。當留抵稅額以結(jié)轉(zhuǎn)抵扣方式處理時，國家享有留抵稅額的稅收時間利益，納稅人于后期以抵扣的方式獲得留抵稅額，國家仍享有對留抵稅額的支配權(quán)，不會對財政現(xiàn)金流產(chǎn)生影響，但納稅人難以及時獲得“企業(yè)資金”。

以稅收之債理論分析，在通常情形下，國家為稅收債權(quán)人，納稅人為稅收債務(wù)人，當某期出現(xiàn)進項稅額大于銷項稅額，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系發(fā)生暫時性逆轉(zhuǎn)，即國家為留抵稅額債務(wù)人、納稅人為留抵稅額債權(quán)人。對于留抵稅額的債務(wù)履行，留抵退稅是國家進行當期債務(wù)清償，即時結(jié)清；結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣是國家以下期稅收債權(quán)對留抵稅額債務(wù)的抵消。因此，一種是國家主導(dǎo)的配置模式，即國家享有留抵稅額債務(wù)履行方式的優(yōu)先選擇權(quán)，確定稅收時間利益的分配是當期清償抑或下期抵消，當國家選擇下期抵消方式，納稅人享有次級選擇權(quán)，即根據(jù)自身利益作出是否接受抵消方式。另一種是納稅人主導(dǎo)模式，即納稅人享有留抵稅額債務(wù)履行方式的優(yōu)先選擇權(quán)，根據(jù)自身利益作出債務(wù)抵消或接受清償?shù)臎Q定，國家根據(jù)納稅人選擇對留抵稅額債務(wù)予以履行。

留抵退稅政策中國家主導(dǎo)模式的演化

1993年國務(wù)院發(fā)布的增值稅暫行條例第四條第二款規(guī)定，“因當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣”，以行政法規(guī)方式限定國家對留抵稅額債務(wù)采取抵消處理。考慮確保國家享有留抵稅額的稅收時間利益、減少財政收支的不確定性、防范逃避稅風險等因素，增值稅暫行條例歷經(jīng)2008年、2016年和2017年三次修訂，但對留抵稅額采取結(jié)轉(zhuǎn)抵扣方式始終沒有變化。

留抵稅額全部采取結(jié)轉(zhuǎn)抵扣方式，對某些特定行業(yè)的稅收時間利益影響較大，也與增值稅中性原則產(chǎn)生一定沖突。因此，為解決集成電路重大項目企業(yè)采購設(shè)備引起的增值稅進項稅額占用資金問題，《關(guān)于退還集成電路企業(yè)采購設(shè)備增值稅期末留抵稅額的通知》（財稅〔2011〕107號）首次開啟增值稅留抵退稅政策；《關(guān)于利用石腦油和燃料油生產(chǎn)乙烯芳烴類產(chǎn)品有關(guān)增值稅政策的通知》（財稅〔2014〕17號）的發(fā)布也解決了因石腦油、燃料油征收消費稅形成的增值稅進項稅額無法抵扣的問題。

2018年起，國家對留抵稅額債務(wù)抵消的例外情形不斷增加，不僅基于增值稅中性原則而對特定行業(yè)予以留抵稅額債務(wù)當期清償，還賦予選擇權(quán)的宏觀調(diào)控屬性。例如，《關(guān)于2018年退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額有關(guān)稅收政策的通知》（財稅〔2018〕70號）將留抵退稅行業(yè)范圍擴大至裝備制造等先進制造業(yè)、研發(fā)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和電網(wǎng)企業(yè)；《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號）對所有行業(yè)的增量留抵稅額退還60%；《關(guān)于明確部分先進制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2019年第84號）對先進制造業(yè)增量留抵稅額全額退還；《關(guān)于進一步加大增值稅期末留抵退稅政策實施力度的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2022年第14號）將符合條件的小微企業(yè)納入留抵退稅范圍，行業(yè)范圍擴大至六大行業(yè)，《關(guān)于擴大全額退還增值稅留抵稅額政策行業(yè)范圍的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2022年第21號）又將全額退還增值稅留抵稅額政策行業(yè)范圍再次擴大至七大行業(yè)。國家掌握留抵稅額債務(wù)履行方式的選擇權(quán)，對小微企業(yè)、行業(yè)范圍等劃定充分反映了宏觀調(diào)控下的相機抉擇，也賦予選擇權(quán)以經(jīng)濟調(diào)控的新屬性。

建議重新配置優(yōu)先選擇權(quán)

在增值稅立法中，留抵稅額債務(wù)履行方式的優(yōu)先選擇權(quán)配置是重要的問題。

最新公布的提請審議的增值稅法草案第十六條規(guī)定，“當期進項稅額大于當期銷項稅額的部分，可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣或者予以退還，具體辦法由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定”。較之增值稅暫行條例，意見稿規(guī)定了國家對留抵稅額債務(wù)履行方式有兩種可選，解決當前留抵退稅政策的合法性問題，是對近年來系列規(guī)范性文件的法律承認。此種模式下，留抵稅額債務(wù)履行方式選擇采取國家主導(dǎo)模式，存量留抵稅額原則上以結(jié)轉(zhuǎn)抵扣方式抵消留抵稅額債務(wù)，特定行業(yè)可以通過留抵退稅方式清償留抵稅額債務(wù)，而留抵稅額債務(wù)履行方式適用的行業(yè)范圍由國家以政策方式確定，納稅人無權(quán)自行選擇。當國家享有留抵稅額債務(wù)履行方式的優(yōu)先選擇權(quán)，意味著國家對納稅人生產(chǎn)、流通諸環(huán)節(jié)中留抵稅額享有支配權(quán)，基于宏觀調(diào)控目的而決定留抵退稅政策的適用對象，留抵退稅成為宏觀調(diào)控的手段之一。

筆者認為，在增值稅立法方面可以考慮對留抵退稅采取更大的制度突破，即：采取納稅人主導(dǎo)模式，規(guī)定納稅人享有留抵稅額債務(wù)履行方式的優(yōu)先選擇權(quán)，是否享有留抵稅額的稅收時間利益由納稅人自行決定。2022年大規(guī)模留抵退稅政策的實踐證明，其對財政收支的波動效果是可控的，值得關(guān)注的是由此可能引發(fā)的逃避稅風險。法國、西班牙等國雖然對留抵稅額債務(wù)履行方式的確定采取納稅人主導(dǎo)模式，但對納稅人的優(yōu)先選擇權(quán)予以限制，從而防范由此帶來的涉稅風險。我國增值稅立法可以借鑒有關(guān)經(jīng)驗，不再以行業(yè)劃分作為留抵退稅政策制定的標準，即對所有行業(yè)均采取同樣的留抵退稅政策，將主導(dǎo)權(quán)和選擇權(quán)交還納稅人自由選擇。同時，設(shè)置更加嚴厲的逃避稅防范和懲戒措施。比如：對于自納稅人成立以來，發(fā)生過虛開增值稅專用發(fā)票（善意取得除外）或騙取過增值稅留抵退稅的納稅人，永久取消其申請留抵退稅的資格；豐富完善現(xiàn)有的納稅信用評價指標，將銀行征信情況等其他非稅收指標納入評價體系，申請退稅的納稅人應(yīng)當提供相應(yīng)的擔保或具備一定的納稅信用評級。當納稅人觸發(fā)稅務(wù)機關(guān)設(shè)置的風險指標時，系統(tǒng)可以實現(xiàn)自動阻斷，納稅人提交的退稅申請可以被系統(tǒng)自動轉(zhuǎn)人工核查，從而實現(xiàn)留抵退稅涉稅風險從稽查事后打擊向事前、事中防范的轉(zhuǎn)變。

總之，推進增值稅立法，規(guī)范增值稅制度，有利于保障留抵退稅的合法性、準確性和及時性。我國增值稅立法應(yīng)當以選擇權(quán)配置思維對國家與納稅人的稅收時間利益予以平衡和協(xié)調(diào)，從不同的視角考量留抵退稅的選擇權(quán)優(yōu)化配置，這有助于提高稅法遵從度，有利于促進增值稅留抵退稅政策的進一步優(yōu)化和完善。

（作者系國家稅務(wù)總局遼寧省稅務(wù)局總經(jīng)濟師）