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本文作者：徐常山 余潔 喻越
“兩稅”申報繳納期限還有幾天，A縣稅務局利用稅務預警系統(tǒng)，向B房地產(chǎn)公司進行風險提示。根據(jù)該項提示，稅務機關進行了深入調查。
本案中的B房地產(chǎn)公司將開發(fā)建設的11套別墅辦理了房產(chǎn)證并登記到自己名下，不作為固定資產(chǎn)，而是用于抵押，是否繳納房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅呢？本文以民法典為根本，結合相關稅收法律、法規(guī)做如下分析。
一、基本案情
B房地產(chǎn)公司2018年2月競拍取得一宗土地開發(fā)權，2019年10月開發(fā)建成26套別墅和90-140平方米不等的商品房72套，并進行初次不動產(chǎn)登記，財產(chǎn)所有權為該房地產(chǎn)公司，目前已出售別墅15套、商品房60套。
2020年12月月度申報期結束，A縣稅務局利用現(xiàn)代信息技術，對納稅主體涉稅信息，進行采集、分析，得出以下結論：
2019年11月，B房地產(chǎn)公司獲得新項目，需投入資金。
2019年12月，B房地產(chǎn)公司將待售的11套別墅用于銀行抵押貸款，將12套商品房用作職工臨時宿舍，不收取租金。
此外，A縣稅務局通過金三系統(tǒng)上報的財務資料和不動產(chǎn)登記機關共享信息，發(fā)現(xiàn)以下問題：
1.上述房產(chǎn)未進行相應的賬戶處理，仍然記載在“庫存商品”賬戶，未轉入“固定資產(chǎn)”賬戶。
2.11套別墅已在不動產(chǎn)登記機關辦理銀行抵押貸款登記；
3.房地產(chǎn)公司將12套商品房用于職工臨時宿舍，不收取租金。
根據(jù)《國家稅務總局、浙江省稅務局關于簡并房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅納稅期限的公告》（國家稅務總局、浙江省稅務局公告2019年第2號）第一條規(guī)定，依照房產(chǎn)余值計算繳納的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，實行按年征收，一次申報繳納，申報繳納期限為稅款所屬年度的12月1日至12月31日。
按照此規(guī)定，A縣稅務局向B房地產(chǎn)公司進行納稅風險提示：
1.繳納別墅房產(chǎn)稅71萬元；
2.繳納城鎮(zhèn)土地使用稅8.12萬元；
房地產(chǎn)公司將12套商品房用于職工臨時宿舍，不收取租金：
繳納城鎮(zhèn)土地使用稅1.35萬元。
B房地產(chǎn)公司對風險提示事項有異議，于兩天后提交異議書面材料。
二、征納雙方觀點不一
納稅人觀點
1.B房地產(chǎn)公司在異議書面材料上表明，不應繳納11套別墅的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。理由如下：
一是待售房產(chǎn)不納稅。根據(jù)《國家稅務總局關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅相關政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔2003〕89號）規(guī)定，商品房在待售期間不征收房產(chǎn)稅。
本案中的別墅屬于待售商品房，初次登記也為房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，房地產(chǎn)公司辦理不動產(chǎn)抵押登記是為了取得貸款，并未改變房屋所有權性質，也沒使用該房產(chǎn)，更沒改變待出售的用途，故不需要繳納房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。
二是商品房用作職工臨時居住用房，屬于改變用途。
對用于職工住房是否申報繳納城鎮(zhèn)土地使用稅的問題，按照《財政部、國家稅務總局關于調整住房租賃市場稅收政策的通知》（財稅〔2000〕125號）規(guī)定，對按政府法規(guī)價格出租的公有住房和廉租住房，包括企業(yè)和自收自支的事業(yè)單位向職工出租的單位自有住房；房管部門向居民出租的公有住房；落實私房政策中帶戶發(fā)還產(chǎn)權并以政府法規(guī)租金標準向居民出租的私有住房等，暫免征收房產(chǎn)稅、營業(yè)稅。
因此，用于職工住房的房產(chǎn)應申報城鎮(zhèn)土地使用稅，企業(yè)對此無異議。
稅務機關觀點
以民法典為根本結合相關法律、法規(guī)做如下分析：
1.按照《民法典》物權登記法律規(guī)定分析
《民法典》第二百零九條規(guī)定，不動產(chǎn)物權的設立、變更、轉讓和消滅，經(jīng)依法登記，發(fā)生效力；未經(jīng)登記，不發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外。
按照本條法律規(guī)定，B房地產(chǎn)公司建設的房地產(chǎn)項目竣工后，應當辦理登記，才能發(fā)生法律效力。B房地產(chǎn)公司在辦理不動產(chǎn)登記時，按照《不動產(chǎn)登記暫行條例》規(guī)定，必須履行相應的法律義務。
《不動產(chǎn)登記暫行條例實施細則》的不動產(chǎn)首次登記，指不動產(chǎn)權利第一次登記。未辦理不動產(chǎn)首次登記的，不得辦理不動產(chǎn)其他類型登記，但法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。
B房地產(chǎn)公司首次登記，就是B房地產(chǎn)公司建設項目竣工后，辦理不動產(chǎn)登記時，按照《不動產(chǎn)登記暫行條例實施細則》第五條規(guī)定具體辦理。B房地產(chǎn)公司也可自行打印出相關的書面證明。
《民法典》第三百五十六條規(guī)定，建設用地使用權轉讓、互換、出資或者贈與的，附著于該土地上的建筑物、構筑物及其附屬設施一并處分。
《民法典》第三百五十七條規(guī)定，建筑物、構筑物及其附屬設施轉讓、互換、出資或者贈與的，該建筑物、構筑物及其附屬設施占用范圍內的建設用地使用權一并處分。
《城鎮(zhèn)國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例》第三十三條規(guī)定，土地使用權抵押時，其地上建筑物、其他附著物隨之抵押。
綜上所述，以上法律條文規(guī)定了不動產(chǎn)和土地使用權的轉讓，必須同時進行。也就是人們常說的“房地一體”原則。
從以上法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章規(guī)定中可以看出：房地產(chǎn)公司取得土地開發(fā)權、房屋建成后，必須按照規(guī)定進行初次登記，以此確定其所有權后，才可依法進行法律規(guī)定的其他類型登記。B房地產(chǎn)公司初次登記辦理了不動產(chǎn)權證明，登記到自己的名下，將開發(fā)的房產(chǎn)變成房地產(chǎn)公司的擁有所有權不動產(chǎn)，鑒于房地產(chǎn)公司的特殊性，形成的不動產(chǎn)所有權一般處于待出售狀態(tài)，一旦使用就成為自用的固定資產(chǎn)，而抵押就是行使了所有權中的使用權，就成為了自用的固定資產(chǎn)房產(chǎn)，就符合繳納房產(chǎn)稅性質條件。也就是民法典第二百四十條規(guī)定，所有權人對自己的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)，依法享有占有、使用、收益和處分的權利。在行使房屋所有權時，依法遵循“房隨地走或地隨房走”的原則。
可見，房地產(chǎn)公司用于抵押，已經(jīng)對房產(chǎn)從待出售狀態(tài)，轉為自用狀態(tài)。
2.按照《民法典》抵押期間權屬性規(guī)定分析
《民法典》第四百零六條規(guī)定，抵押期間，抵押人可以轉讓抵押財產(chǎn)。當事人另有約定的，按照其約定。抵押財產(chǎn)轉讓的，抵押權不受影響。
抵押人轉讓抵押財產(chǎn)的，應當及時通知抵押權人。抵押權人能夠證明抵押財產(chǎn)轉讓可能損害抵押權的，可以請求抵押人將轉讓所得的價款向抵押權人提前清償債務或者提存。轉讓的價款超過債權數(shù)額的部分歸抵押人所有，不足部分由債務人清償。
《民法典》生效后，抵押人在抵押期間可以轉讓財產(chǎn)，但只有受到兩個限制：
①有約定；
②通過證明轉讓抵押財產(chǎn)，可能侵害抵押權。
建議：抵押合同要注明未經(jīng)抵押權人同意不可轉移抵押財產(chǎn)的條款，否則抵押財產(chǎn)轉移，他人善意取得，而債務人又失去償還能力，那么該筆債務可能不會得到清償，收回貸款的風險相比之前大大提高。正是詮釋了將房地產(chǎn)用于抵押取得貸款，雖然在《民法典》生效后，自由轉讓抵押財產(chǎn)，但與未使用的待售商品有著本質的區(qū)別。
3.抵押過程中的實務分析
首先，從自用房產(chǎn)角度分析：B房地產(chǎn)公司認為，用于抵押銀行的房產(chǎn)仍屬于待售房產(chǎn)，不屬于自用房產(chǎn)，按照規(guī)定暫免征收房產(chǎn)稅。現(xiàn)實中不辦理房產(chǎn)證，房地產(chǎn)公司也可以辦理抵押貸款。
《民法典》規(guī)定，建筑物、土地使用權是可以進行抵押貸款的。但這種權屬不確定，貸款額度較小，此時是無需繳納房產(chǎn)稅。而房地產(chǎn)公司將商品房辦理房產(chǎn)證并登記到自己名下，已經(jīng)對商品房進行了法律意義上的持有，此時再用于銀行抵押貸款，且貸款額度較大，性質上已屬于將待售房產(chǎn)商品房變成自用房，已完全符合《城鎮(zhèn)國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例》第三十三條的相關規(guī)定。即完全符合已使用的固定資產(chǎn)，房地產(chǎn)公司應當繳納房產(chǎn)稅。
三、案例分析
從會計核算方面分析
1.項目整體竣工結算
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行房地產(chǎn)開發(fā)，項目整體竣工結算，根據(jù)內部出具的相關成本分配表（已經(jīng)業(yè)務與財務部門溝通、分配后），需要按照配比原則確定的相關產(chǎn)品業(yè)態(tài)來分配開發(fā)成本，分錄如下：
借：庫存商品——開發(fā)產(chǎn)品——住宅
庫存商品——開發(fā)產(chǎn)品——商鋪
庫存商品——開發(fā)產(chǎn)品——別墅
庫存商品——開發(fā)產(chǎn)品——……
固定資產(chǎn)
投資性房地產(chǎn)
貸：開發(fā)成本——成本結轉
2.項目整體竣工未結算
根據(jù)相關規(guī)定，已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。后續(xù)根據(jù)業(yè)態(tài)的變化做相應的會計處理。
例如：銷售商品房，從“庫存商品”轉到“主營業(yè)務成本”；待銷售商品房轉為自用，從“庫存商品”轉出，轉到相應業(yè)態(tài)的會計科目“固定資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)等”，按稅法規(guī)定申報房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。
從《民法典》與稅收政策結合分析
稅務機關認定，房地產(chǎn)開發(fā)商應否繳納房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅的標準，非以是否進行不動產(chǎn)登記為計稅依據(jù)。
房地產(chǎn)公司將開發(fā)的房產(chǎn)初次登記后，若自用房產(chǎn)，應根據(jù)《國家稅務總局關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅相關政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔2003〕89號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用、出租、出借本企業(yè)建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起計征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。因此，房地產(chǎn)公司應向稅務機關繳納房產(chǎn)稅。
本案中的房地產(chǎn)公司已經(jīng)將開發(fā)建設的11套別墅辦理房產(chǎn)證并登記到自己名下，用于抵押。依據(jù)《民法典》規(guī)定，“以建筑物和其他土地附著物，建設用地使用權，以招標、拍賣、公開協(xié)商等方式取得的荒地等土地承包經(jīng)營權，正在建造的建筑物設定抵押的，應當辦理抵押物登記，抵押權自登記之日起設立。”因此11幢別墅已經(jīng)用于生產(chǎn)經(jīng)營，已符合自用房產(chǎn)的條件。
綜上分析，B房地產(chǎn)公司將商品房經(jīng)過初次登記，進行了不動產(chǎn)登記，已經(jīng)對商品房進行了法律意義上的持有，此時再用于銀行抵押貸款，性質上已屬于將等售商品房改變用途成自用房，已完全符合《通知》中規(guī)定的“但對售出前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已使用或出租、出借的商品房應按規(guī)定征收房產(chǎn)稅”的情形。
因此，本案中的房地產(chǎn)公司應當繳納房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。
四、案件小結
稅務機關為納稅人做好風險提示工作，給納稅人提供了自行糾錯的機會。B房地產(chǎn)公司及時整改，并且納稅信用等級仍保持A級。