作者：牛震　李逢春　董家安

上市公司授予高管、核心技術人員等員工股票期權，被授權員工在未來可以某一特定價格購買本公司一定數量的股票，已經成為上市公司常見的激勵機制。筆者在實務工作中發現，部分持有股票期權的員工將不同類型的應稅所得相互抵減，出現少繳稅款的情況。C公司的幾位高管，就因錯誤地理解了稅收政策，最終共補繳稅款2500多萬元。

疑點：申報數與實際數差千萬元

C公司是一家從事化工產品制造和銷售的非居民企業，在開曼群島注冊設立，并在中國香港上市。甲和乙為C公司的兩名高管，且任職所在地與戶籍所在地均在中國境內，為中國居民納稅人。

根據C公司提供的資料，高管甲、高管乙通過直接持有、間接持有的方式持有C公司股票。其中，高管甲以個人名義直接持有C公司股票700萬股，通過在境外設立公司間接持有C公司股票1.8億股；高管乙以個人名義直接持有C公司600萬股，通過在境外設立公司間接持有C公司股票8000萬股。C公司年報顯示，2015年～2019年，公司每股累計派息0.89港幣。經測算，高管甲應取得境外股息紅利約1.66億港幣（約合人民幣1.45億元），高管乙應取得境外股息紅利7654萬港幣（約合人民幣6493萬元）。

根據金稅三期稅收管理系統個人所得稅申報與征收數據，2015年～2019年，高管甲共申報股息所得8072萬元，高管乙共申報股息所得3493萬元。對比后發現，高管甲和高管乙應取得股息與個人所得稅實際申報情況存在較大差異，高管甲應取得股息與已申報股息差額約6500萬元，高管乙應取得股息與已申報股息差額約3000萬元，可能存在少申報跨境股息紅利個人所得稅問題。

分析：用股息紅利收入抵減行權損失

對于出現的股息申報數與實際數差額較大的問題，主管稅務機關與C公司財務人員進行了深入交流。C公司財務人員解釋，除2019年因尚處于申報期未申報外，高管甲和高管乙通過境外公司取得的股息所得，在扣除必要的運營管理費用后，已經按稅法規定申報繳納了個人所得稅。

數額差異主要是由高管甲和高管乙個人持股部分導致的。C公司上市前曾授予兩位高管股票期權，行權價格為每股2.2港幣。基于良好發展預期，兩位高管分兩次行權，并均按照工資、薪金所得繳納了個人所得稅。但是，受各種因素影響，C公司股價持續下跌，在2015年底出現了股票市場價格低于期權行權價格的情況。兩位高管認為，股票期權行權時所繳納的所得稅實際上是預繳稅款，且隨著股價的下跌，行權時計算的所得稅數額虛高，屬于多繳了稅款。因此，高管甲和高管乙在以后年度取得C公司分配的股息紅利時，自動將其用于抵頂了低價股票期權行權時應該繳納的個人所得稅，沒有就取得的股息紅利繳納稅款。

提醒：所得類型不同，不能相互抵減

根據《財政部 國家稅務總局關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號），員工行權時，其從企業取得股票的實際購買價（施權價）低于購買日公平市場價（指該股票當日的收盤價）的差額，是因員工在企業的表現和業績情況而取得的與任職、受雇有關的所得，應按“工資、薪金所得”適用的規定計算繳納個人所得稅。根據個人所得稅法及其實施條例，員工因擁有股權而參與企業稅后利潤分配取得的所得，應按照“利息、股息、紅利所得”適用的規定計算繳納個人所得稅。

也就是說，高管甲和高管乙因股票期權行權繳納個人所得稅，對應的所得類型為“工資、薪金所得”，因繼續持有股票孳生的利息屬于“利息、股息、紅利所得”，二者的所得類型不同。我國現行個人所得稅為綜合分類所得稅制，居民個人可將全年取得的工資薪金、勞務報酬、稿酬和特許權使用費四項所得合并計算應納個人所得稅。股息收入與行權時確認的收入不屬于同一類型，且股息收入也不在合并計算的四類收入內，因此兩者不能相互抵減。

考慮到彼時正處在新冠肺炎疫情期間，為了盡量減少對企業生產經營的影響，稅務機關決定給予納稅人自查調整的機會。最終，C公司財務人員在2019年度申報期內為高管甲、高管乙及其他相關高管進行了代理申報，共補繳稅款2500多萬元。

上市公司高管出現數千萬元的稅務風險，對其個人和上市公司的信用都將產生不良影響。建議上市公司財稅人員和高管都要提高對個稅政策的學習，關注居民個人取得跨境應稅所得等特殊情況，及時、合規履行申報義務，以免引發不必要的稅務風險。

(作者單位：國家稅務總局淄博市稅務局）