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作者：陳玉琢 錢震亞 馬嘉偉
最近一段時間，筆者在實務中發現，部分企業以設備、儀器等為研發項目立項，研發成功后轉入生產車間，作為自用生產設備使用，其間發生的費用，不僅全部歸集為研發費用，一次性在企業所得稅稅前扣除，而且全部享受了企業所得稅研發費用加計扣除優惠政策，容易給企業帶來稅務風險。
案例：設備費用全額加計扣除
甲公司是一家主要從事輸送管道的制造和研發的高新技術企業。輸送管道制造過程涉及精密機械加工，一般采用數控機床進行，但是數控機床存在價格較高、加工范圍較小等缺陷，特別是用于復雜幾何零件加工的五軸數控機床，價格非常昂貴，而傳統的工業機器人一般只能從事搬運、點焊等簡單工作，不適用于精密機械加工。因此，2019年，甲公司設立特殊機械加工機器人設計的研發項目，研發特殊機械加工機器人，用于本企業的管道加工。2019年，該項目共發生研發費用1000萬元。研發完畢，700萬元形成固定資產（其中，材料費用380萬元，相應的人工、動力、新產品設計費等費用320萬元），300萬元形成無形資產。甲公司將這1000萬元費用，全部在當年企業所得稅稅前扣除，并全部享受了加計扣除優惠政策。
錯誤：自研自用生產設備全部費用化
甲公司將自研自用的生產設備，全部費用化處理，是一種錯誤的處理方式。
企業所得稅法實施條例第二十八條規定，企業發生的支出應當區分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發生當期直接扣除；資本性支出應當分期扣除或者計入有關資產成本，不得在發生當期直接扣除。
同時，根據企業所得稅法實施條例的規定，固定資產，指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。自行建造的固定資產，應以竣工結算前發生的支出為計稅基礎。無形資產，指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎。
基于此，對于企業以生產自用的設備、儀器等為項目立項研發，研發成功后轉入生產車間作為生產設備使用，實際上是自行建造固定資產與研發同時進行，該類設備、儀器成功后，可以歸入“自行建造”且屬于“使用時間超過12個月的非貨幣性資產”，應按固定資產計提折舊，并在稅前扣除；其他費用支出則可以歸入“自行開發”的無形資產，應按無形資產計提攤銷，并在稅前扣除。因此，甲公司將全部費用支出按費用化進行賬務處理，不符合企業所得稅法及其實施條例的規定。
風險：研發費用全部加計扣除
甲公司存在的另一個重要稅務風險，就是將自研自用生產設備所發生的研發費用，全部加計扣除。
依據《財政部 國家稅務總局科 技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）的規定，研發活動，指企業為獲得科學與技術新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）、工藝而持續進行的具有明確目標的系統性活動。同時，《財政部 稅務總局 科技部關于提高研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2018〕99號）規定，企業開展研發活動中實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，在2018年1月1日~2020年12月31日期間，再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產的，在上述期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷。
由此，能夠享受研發費用加計扣除優惠的研發活動，是針對改進技術、產品（服務）、工藝而開展的活動。對研發活動結果形成資本化的部分，企業只能以其研發的技術、工藝形成的專利權或非專利技術等無形資產，在攤銷時享受加計扣除。
建議：找準依據準確處理
對研發形成的固定資產，筆者建議，可參照《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號，以下簡稱“40號公告”）的規定進行處理。
40號公告規定，企業研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的，研發費用中對應的材料費用不得加計扣除。參照這一規定，企業研發活動如果直接形成了固定資產，研發費用中對應的材料費用不得享受加計扣除優惠。剔除了屬于固定資產構建費用之外的部分，比如材料費用，相應的人工、動力等費用，可以比照研發費用形成無形資產，享受加計扣除優惠。
以甲公司為例，企業1000萬元研發費用，應分成兩部分。其中，形成固定資產的700萬元部分，可通過固定資產計提折舊的形式，進行稅前扣除；形成無形資產的300萬元部分，可通過無形資產計提攤銷的形式，進行稅前扣除。
對于研發費用加計扣除的問題，筆者認為，參照這一思路，300萬元的無形資產，可通過加計攤銷形式，享受加計扣除優惠政策；700萬元的固定資產中，380萬元的材料費用不可以享受加計扣除優惠，320萬元的人工、動力、新產品設計費等費用，可以比照研發費用形成無形資產進行加計攤銷的方式，享受加計扣除優惠政策。
對于這一問題，稅收政策并未作出明確，實務中可能存在不同觀點，建議企業在具體操作時，提前與稅務機關溝通。
（作者單位：國家稅務總局稅務干部學院，國家稅務總局湖州市稅務局）