作者：張曉南 俞人杰

最近一段時(shí)間，筆者接到不少納稅人的咨詢(xún)：我公司是否屬于在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)？如果是，屬于哪種類(lèi)型？所謂常設(shè)機(jī)構(gòu)，就是企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)活動(dòng)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，主要用于確定稅收協(xié)定締約國(guó)一方對(duì)締約國(guó)另一方企業(yè)利潤(rùn)的征稅權(quán)。根據(jù)《中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“中新協(xié)定”），常設(shè)機(jī)構(gòu)主要包括一般常設(shè)機(jī)構(gòu)和工程型、勞務(wù)型、代理型三類(lèi)特殊常設(shè)機(jī)構(gòu)。

一般常設(shè)機(jī)構(gòu)

一般常設(shè)機(jī)構(gòu)通常有三個(gè)特點(diǎn)，營(yíng)業(yè)場(chǎng)所是實(shí)質(zhì)存在的，營(yíng)業(yè)場(chǎng)所是相對(duì)固定的且在時(shí)間上有一定持久性，全部或部分營(yíng)業(yè)活動(dòng)是通過(guò)該營(yíng)業(yè)場(chǎng)所進(jìn)行的。

舉例來(lái)說(shuō)，境外A公司是一家生產(chǎn)企業(yè)，在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立辦事處為其在中國(guó)采購(gòu)原材料。由于該辦事處屬于專(zhuān)為A公司采購(gòu)貨物或商品為目的所設(shè)的固定場(chǎng)所，沒(méi)有開(kāi)展?fàn)I業(yè)活動(dòng)，因此不應(yīng)被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。但是，假設(shè)A公司是一家采購(gòu)代理公司，其主營(yíng)業(yè)務(wù)就是為客戶(hù)提供采購(gòu)服務(wù)并收取服務(wù)費(fèi)。這種情況下，A公司在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的辦事處開(kāi)展的采購(gòu)原材料業(yè)務(wù)，其實(shí)質(zhì)為經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)，應(yīng)被認(rèn)定為A公司在境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

根據(jù)中新協(xié)定，符合條件的經(jīng)營(yíng)性固定場(chǎng)所構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，而準(zhǔn)備性、輔助性的固定場(chǎng)所不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。實(shí)務(wù)中，需要注意區(qū)分經(jīng)營(yíng)性固定場(chǎng)所與準(zhǔn)備性、輔助性固定場(chǎng)所。通常情況下，從事準(zhǔn)備性、輔助性活動(dòng)的場(chǎng)所不獨(dú)立從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其活動(dòng)也不會(huì)構(gòu)成企業(yè)整體活動(dòng)基本的、重要的組成部分。同時(shí)，該場(chǎng)所開(kāi)展的活動(dòng)僅為本企業(yè)服務(wù)，并不服務(wù)于其他企業(yè)，其職責(zé)僅限于事務(wù)性服務(wù)，不起到直接營(yíng)利的作用。

需要注意的是，在判定固定場(chǎng)所是否構(gòu)成一般常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，時(shí)間上有一定持久性，指的是該場(chǎng)所基于長(zhǎng)期目的而設(shè)立的，不代表其受到6個(gè)月或183天等持續(xù)時(shí)間的限制。假如以持續(xù)性為目的的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所因投資失敗提前進(jìn)行清算，即使存續(xù)時(shí)間很短，也應(yīng)判定自其設(shè)立起就構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)

對(duì)于締約國(guó)一方企業(yè)在締約對(duì)方的建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)，只有在此類(lèi)工地、工程或活動(dòng)的持續(xù)時(shí)間為6個(gè)月以上時(shí)，才構(gòu)成工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)。

為了防止企業(yè)通過(guò)人為拆分工程項(xiàng)目的方式避免其工程項(xiàng)目構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，中新協(xié)定解釋中提到，如果新加坡企業(yè)在中國(guó)一個(gè)工地或同一工程連續(xù)承包兩個(gè)及兩個(gè)以上作業(yè)項(xiàng)目，應(yīng)從第一個(gè)項(xiàng)目作業(yè)開(kāi)始至最后完成的作業(yè)項(xiàng)目止，計(jì)算其在中國(guó)進(jìn)行工程作業(yè)的連續(xù)日期，不以每個(gè)工程作業(yè)項(xiàng)目分別計(jì)算的時(shí)間為準(zhǔn)。所謂一個(gè)工地或同一工程連續(xù)承包兩個(gè)及兩個(gè)以上作業(yè)項(xiàng)目，就是在商務(wù)關(guān)系和地理上是同一整體的幾個(gè)合同項(xiàng)目，不包括該企業(yè)承包的或者是以前承包的與本工地或工程沒(méi)有關(guān)聯(lián)的其他作業(yè)項(xiàng)目。

假設(shè)境外B建筑公司承接境內(nèi)C公司的專(zhuān)業(yè)設(shè)備廠(chǎng)房建設(shè)工作，分別與C公司簽訂選址勘探、物料采購(gòu)、建設(shè)施工、工程驗(yàn)收等分項(xiàng)合同，每項(xiàng)合同持續(xù)時(shí)間均不超過(guò)6個(gè)月，但總工程持續(xù)時(shí)間為一年半。此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能根據(jù)項(xiàng)目實(shí)質(zhì)，認(rèn)定其為同一項(xiàng)目，并認(rèn)定該項(xiàng)目在C公司境內(nèi)構(gòu)成工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)。

勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)

勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)針對(duì)的是締約國(guó)一方派其雇員到締約國(guó)另一方從事勞務(wù)活動(dòng)的行為，在判斷此類(lèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，需要考慮時(shí)間因素。只有在任意12個(gè)月內(nèi)，雇員為從事勞務(wù)活動(dòng)在締約另一國(guó)停留連續(xù)或累計(jì)超過(guò)183天時(shí)，才構(gòu)成勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)。

實(shí)務(wù)中，非居民企業(yè)通常會(huì)向在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的關(guān)聯(lián)企業(yè)派遣人員，擔(dān)任境內(nèi)企業(yè)高管或其他技術(shù)職務(wù)，并由境內(nèi)企業(yè)向該境外企業(yè)支付派遣人員的工資、薪金以及管理費(fèi)等。此時(shí)，非居民企業(yè)是否在中國(guó)境內(nèi)構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所難以把握，可根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)派遣人員在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第19號(hào)）的規(guī)定進(jìn)行判斷——如果派遣企業(yè)對(duì)被派遣人員的工作結(jié)果承擔(dān)部分或全部責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，考核評(píng)估被派遣人員的工作業(yè)績(jī)，應(yīng)視為派遣企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所提供勞務(wù)；如果派遣企業(yè)屬于稅收協(xié)定締約對(duì)方企業(yè)，且提供勞務(wù)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所具有相對(duì)的固定性和持久性，該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所也構(gòu)成在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

假設(shè)境外母公司派高管甲先生到境內(nèi)子公司工作，甲先生主要負(fù)責(zé)在子公司行使母公司的股東權(quán)利，為母公司提供對(duì)子公司投資的有關(guān)建議、代表母公司參加子公司股東大會(huì)或董事會(huì)議等活動(dòng)。此時(shí)，不能因甲先生被派遣到境內(nèi)子公司工作，就認(rèn)定境外母公司在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或常設(shè)機(jī)構(gòu)。

代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)

締約國(guó)一方企業(yè)通過(guò)代理人在另一方進(jìn)行活動(dòng)，如果代理人有權(quán)并經(jīng)常行使這種權(quán)力，以該企業(yè)的名義簽訂合同，則該企業(yè)在締約國(guó)另一方構(gòu)成代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。

根據(jù)中新協(xié)定，獨(dú)立代理人通常不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此需要注意獨(dú)立代理人和非獨(dú)立代理人的區(qū)別。所謂獨(dú)立代理人，就是專(zhuān)門(mén)從事代理業(yè)務(wù)的代理人，為多家企業(yè)提供代理服務(wù)，不單獨(dú)服務(wù)于某一家企業(yè)。經(jīng)紀(jì)人、中間商等一般傭金代理人等都屬于獨(dú)立代理人。

例如，法國(guó)M公司是醫(yī)用設(shè)備供應(yīng)商，委托境內(nèi)專(zhuān)門(mén)經(jīng)營(yíng)醫(yī)療設(shè)備代理的N公司為其代理銷(xiāo)售醫(yī)療設(shè)備，N公司按照成交價(jià)格的5%收取銷(xiāo)售傭金。N公司擁有獨(dú)立的銷(xiāo)售網(wǎng)絡(luò)，為國(guó)內(nèi)外多家不同的醫(yī)用設(shè)備供應(yīng)商提供代理服務(wù)。在這種情況下，N公司不構(gòu)成M公司的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局湖州市稅務(wù)局）