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作者：林建華 李芬芳 田麗莉
近日，筆者在查詢企業申報數據時發現，某培訓學校按照免稅項目，對政府補貼的就業補助資金進行了備案登記和免稅申報，可能存在少繳增值稅和企業所得稅風險。
真實案例
甲職業培訓學校是經某市人社局批準設立的培訓機構，登記注冊類型為民辦非企業單位，其接受政府部門的委托，為貧困家庭子女、農村轉移就業勞動者、建檔立卡貧困戶提供技能培訓。提供培訓服務后，甲職業培訓學校按政府部門的要求提供相關資料，為參訓人員代為申請就業補助資金，然后向政府部門開具培訓費發票，由政府部門支付培訓費，資金來源于納入中央財政預算的就業補助資金。
甲職業培訓學校認為，他們取得的就業補助資金，屬于免征增值稅和企業所得稅的政府補助收入。因此，在開具發票時，應稅勞務名稱選擇“非學歷教育*培訓費”，稅率選擇“出口免稅和其他免稅優惠政策”，并按照免稅收入進行了納稅申報。
實務分析
甲職業培訓學校認為，根據《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》（財稅〔2013〕106號印發）第一條的規定，行政單位之外的其他單位收取的符合條件的政府性基金和行政事業性收費，免征增值稅。同時，根據《財政部國家稅務總局關于非營利組織企業所得稅免稅收入問題的通知》（財稅〔2009〕122號，以下簡稱“122號文件”）規定，非營利性組織收取的除企業所得稅法第七條規定的財政撥款以外的其他政府補助收入，為免稅收入。
但是，根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱“《試點實施辦法》”）第十條規定，行政單位收取的政府性基金或者行政事業性收費，應同時滿足下列條件：屬于由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費；收取時開具省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據；所收款項全額上繳財政。顯然，甲職業培訓學校收取的就業補助資金，并不符合上述條件，故不能享受免征增值稅優惠。
依據《財政部人力資源社會保障部關于印發〈就業補助資金管理辦法〉的通知》（財社〔2017〕164號）的規定，結合甲職業培訓學校同勞動就業主管部門簽訂的培訓協議及其申請培訓補貼所提供的資料，該職業培訓學校并不屬于從事學歷教育的學校，其提供教育服務的業務實質是政府購買服務行為，2019年12月31日前取得的收入，應申報繳納增值稅。
企業所得稅方面，依據《財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）第一條，企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合相應條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。需要同時符合的條件主要包括三個：一是企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件；二是財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；三是企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。
據此，甲職業培訓學校取得收入的資金來源，雖然名義上是納入財政預算的就業補貼，從領取就業補助資金時提供的資料來判定，屬為參訓人員代為申請的就業補助資金，從和政府部門簽訂的培訓合同及發票開具情況來判定，屬政府購買服務收入，且在取得收入時，并沒有規定資金專項用途的資金撥付文件，甲職業培訓學校也未對這部分資金進行單獨核算。因此，甲職業培訓學校的這筆就業補助資金，不能適用免征企業所得稅政策。此外，根據122號文件規定，非營利組織的免稅收入，并不包括因政府購買服務時支付的費用。因此，從122號文件的規定看，該培訓機構也不適用此項免征企業所得稅政策。
總之，甲職業培訓學校2019年12月31日前取得的就業補助資金，應按生活服務中的“教育醫療服務”申報繳納增值稅；其取得的收入為政府購買服務收入，應按規定申報繳納企業所得稅。
值得注意的是，2020年1月1日起，甲職業培訓學?？砂础敦斦慷悇湛偩株P于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關稅收政策的公告》（財政部稅務總局公告2020年第8號，以下簡稱“8號公告”）第五條的規定，對取得的培訓收入，按居民生活服務，享受免征增值稅優惠。不過，8號公告自2020年1月1日起實施，截止日期視疫情情況另行公告，如執行期截止，需恢復納稅。
提醒建議
在實務中，納稅人不應簡單地認為，接受政府部門委托，對貧困家庭子女、農村轉移就業勞動者或建檔立卡貧困戶提供培訓服務，培訓費由財政支付，就直接適用免稅政策，而是要對業務實質進行準確判斷。否則，不僅需要補稅、繳納滯納金和罰款，而且有可能面臨納稅信用等級評定受影響等一系列風險。
具體判斷業務實質時，納稅人應仔細分析企業的登記注冊類型、提供培訓服務時簽訂的合同、申請支付培訓費時報送的資料、收取培訓費后相關部門對此項培訓費是否有限定用途、納稅人對此項收入的可支配性等綜合因素。
（作者單位：國家稅務總局定西市稅務局）