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作者：周金根 劉麗俊 陳俊峰
深圳市A股份有限公司是一家高新技術(shù)企業(yè)，主要生產(chǎn)經(jīng)營智能IC卡、銀行卡、資訊卡以及IC卡周邊設(shè)備等，享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策。日前，國家稅務(wù)總局深圳市坪山區(qū)稅務(wù)局發(fā)現(xiàn)，A公司在判定企業(yè)研發(fā)形式方面有點“想當(dāng)然”——面對稅務(wù)機關(guān)的質(zhì)疑，一會兒解釋說是自主研發(fā)，一會兒又說是委托研發(fā)。研發(fā)形式搞不清楚，會導(dǎo)致研發(fā)費用歸集錯誤，進而導(dǎo)致企業(yè)所得稅研發(fā)費用加計扣除額出現(xiàn)偏差，從而引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險。
單項費用占比77%，不合乎常理
近期，坪山區(qū)稅務(wù)局干部在幫助A公司財務(wù)人員梳理近年納稅申報資料時發(fā)現(xiàn)，A公司研發(fā)費用中“用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費”數(shù)額過大，共計約2168.17萬元，占到研發(fā)費用總額的77%。坪山區(qū)稅務(wù)局稅源管理一科稅務(wù)人員劉汝君表示，按照常理，在自主研發(fā)項目中，人工費用和直接投入費用中的“材料費用”才應(yīng)該是大頭，A公司的這項數(shù)據(jù)明顯不符合常理。
經(jīng)確認，A公司所屬行業(yè)適用加計扣除政策，財務(wù)核算健全，留存?zhèn)洳橘Y料齊全，但其10個享受了研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠的項目，均按照自主研發(fā)形式進行了申報。對此，企業(yè)財務(wù)人員李某解釋，A公司列支在“用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費”中的約1673.16萬元，實際是支付給了與其合作的深圳市新材料企業(yè)B公司。
根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局 科學(xué)技術(shù)部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號，以下簡稱“119號文件”）規(guī)定，企業(yè)自主開展研發(fā)，可歸集的研發(fā)費用的具體范圍主要包括人員人工費用、直接投入費用、折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷、新產(chǎn)品設(shè)計費用和其他相關(guān)費用等六類。顯然，A公司申報的1673.16萬元不是“用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費”，不屬于自主研發(fā)六類費用中的任何一類，據(jù)此，稅務(wù)機關(guān)認為，A公司這筆研發(fā)費用歸集有誤。
雙方共有專利，無法構(gòu)成委托研發(fā)
A公司主要負責(zé)人陸某認為，其自身確實存在研發(fā)費用歸集錯誤的問題。但是，與B公司的合作項目屬于“委托研發(fā)”，項目成果不轉(zhuǎn)售給第三方，僅供A公司使用，所以應(yīng)該按費用實際發(fā)生額的80%，即1338.53萬元計入研發(fā)費用，進行加計扣除。
坪山區(qū)稅務(wù)局法制科稅務(wù)人員張朔表示，企業(yè)開展委托研發(fā)，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布修訂后的〈企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第23號）的要求，留存相關(guān)資料備查，其中包括：自主、委托、合作研究開發(fā)項目計劃書和企業(yè)有權(quán)部門關(guān)于自主、委托、合作項目立項的決議文件，經(jīng)科技行政主管部門登記的委托、合作研究開發(fā)項目的合同等等；如果委托境外機構(gòu)研究開發(fā)的，還應(yīng)提供經(jīng)科技行政主管部門登記的委托境外研發(fā)合同。
從A公司的情況來看，其項目合同并未在科技行政主管部門進行登記，且與B公司所簽訂的項目合同中約定，項目專利成果屬于雙方共有，并非由A公司單方面獲得項目專利所有權(quán)。因此，該項目既不是自主研發(fā)，也不是委托研發(fā)。
張朔向記者介紹，委托研發(fā)體現(xiàn)委托方意志，而合作研發(fā)是雙方共同完成的，合作成果由合作各方共同所有，體現(xiàn)的是雙方共同的意志。從雙方項目合同約定內(nèi)容及業(yè)務(wù)實質(zhì)來看，這一項目應(yīng)屬于合作研發(fā)的范疇。根據(jù)119號文件的規(guī)定，合作研發(fā)項目，由合作各方就自身實際承擔(dān)的研發(fā)費用分別計算加計扣除?！皳?jù)此，A公司支付的1673.16萬元，是給B公司的成果產(chǎn)品購買費用，不是研發(fā)費用，所以不能計算加計扣除?！睆埶氛f。
結(jié)合A公司以往的經(jīng)營情況、納稅情況，稅務(wù)人員認定其并不存在主觀故意的涉稅違法行為。經(jīng)查實，A公司累計多列支研發(fā)費用1673.16萬元，需調(diào)減虧損1012.26萬元。最終，A公司補繳稅款并繳納相應(yīng)的滯納金共計40萬余元。
厘清研發(fā)形式才能準確適用政策
實務(wù)中，有些大型的研究開發(fā)項目，往往不是企業(yè)自身獨立完成，需要與其他單位開展合作，或者由企業(yè)集團統(tǒng)籌管理進行集中研發(fā)。不同的研發(fā)形式，適用加計扣除政策的具體規(guī)定不一樣，企業(yè)只有明確劃分研發(fā)形式，才能準確享受優(yōu)惠政策。
企業(yè)開展研發(fā)，從形式上主要可以分為自主研發(fā)、委托研發(fā)、合作研發(fā)和集中研發(fā)四種。委托研發(fā)，指被委托人基于他人委托而開發(fā)的項目，研發(fā)經(jīng)費受委托人支配，體現(xiàn)委托方意志；合作研發(fā)，則體現(xiàn)的是雙方共同的意志，共同完成的知識產(chǎn)權(quán)，其歸屬由合同約定，如果合同沒有約定的，由合作各方共同所有。比如本案例中，A公司與B公司的技術(shù)開發(fā)合同體現(xiàn)風(fēng)險共擔(dān)、機會共享的原則，具備了合作研發(fā)的實質(zhì)性要素。
坪山區(qū)稅務(wù)局副局長連松燦表示，企業(yè)在申報企業(yè)所得稅研發(fā)費用加計扣除的過程中，選擇按照“自主研發(fā)”進行申報的情形較為常見。在這種情況下，企業(yè)要注意區(qū)別研發(fā)形式和費用范圍，正確建賬建制，準確理解政策，有效防范稅務(wù)風(fēng)險。