作者：王樸 羅強

水電企業(yè)向火電企業(yè)購買上網(wǎng)指標(biāo)，俗稱“水火置換”。

作為一種特殊商品，電力產(chǎn)品看似無形，但按照增值稅暫行條例的規(guī)定，又屬于“有形”貨物。隨著電力改革的深入推進，上網(wǎng)計劃指標(biāo)、發(fā)電權(quán)等資產(chǎn)交易日益普遍，特別是2016年5月1日全面實施營改增后，水電企業(yè)向火電企業(yè)購買上網(wǎng)指標(biāo)的“水火置換”業(yè)務(wù)面臨較大的稅務(wù)風(fēng)險。其中的一個關(guān)鍵點，就是判定電力這種特殊的商品究竟屬于“有形”還是“無形”——這將直接決定適用的增值稅稅率是17%還是6%。

癥狀：進項稅抵扣變動率異常

2017年初，Y市國稅局在開展行業(yè)稅收風(fēng)險專項分析時發(fā)現(xiàn)，轄區(qū)內(nèi)水力發(fā)電行業(yè)增值稅稅負(fù)有較大幅度下降。2015年和2016年，Y市水電行業(yè)增值稅稅負(fù)分別下降4.26%和12.71%。在指標(biāo)模型計算機掃描過程中發(fā)現(xiàn)，水電行業(yè)進項稅抵扣變動率明顯大于增值稅銷售收入的變動率，稅務(wù)人員由此判斷增值稅進項稅抵扣可能存在異常。

為摸清異常情況存在的原因，Y市國稅局選取了L電力公司作為樣本企業(yè)開展增值稅進項稅抵扣的典型分析。根據(jù)水電企業(yè)的行業(yè)特性，在建成投產(chǎn)后，企業(yè)取得的增值稅專用發(fā)票數(shù)量會較少且金額相對穩(wěn)定，增值稅進項稅抵扣變動率通常會很小。然而，L電力公司投產(chǎn)多年、無基建和大修項目，2015年和2016年增值稅進項稅抵扣變動率分別達(dá)到53.22%和367.09%。從增值稅進項稅抵扣變動率分析，L電力公司增值稅進項稅額增長異常，可能存在較大稅務(wù)風(fēng)險。

診斷：“水火置換”中稅率適用錯誤

為核實增值稅進項稅額抵扣異常的情況，稅務(wù)人員首先從增值稅電子底賬系統(tǒng)提取了L電力公司所有購進項目的分類統(tǒng)計數(shù)據(jù)和明細(xì)數(shù)據(jù)。經(jīng)分析整理后發(fā)現(xiàn)，該公司近年取得大量稅率為17%、貨物名稱為“電力”“欠發(fā)電量補償”或“發(fā)電權(quán)”的專用發(fā)票。這是怎么回事呢？

經(jīng)實地約談財務(wù)人員，并查看合同協(xié)議、賬簿資料和款項支付憑證等原始資料，核實L電力公司取得的上述增值稅專用發(fā)票“貨物或應(yīng)稅勞務(wù)名稱”一欄均寫著“發(fā)電權(quán)交易——上網(wǎng)計劃轉(zhuǎn)讓”。具體來說，其業(yè)務(wù)實質(zhì)為：由于上網(wǎng)指標(biāo)不足導(dǎo)致水電行業(yè)棄水和棄電現(xiàn)象嚴(yán)重，而火電企業(yè)因環(huán)保等原因會剩余部分上網(wǎng)指標(biāo)，催生了水電企業(yè)向火電企業(yè)購買上網(wǎng)指標(biāo)業(yè)務(wù)，也就是俗稱的“水火置換”業(yè)務(wù)。實際操作中，“水火置換”業(yè)務(wù)存在兩種方式：一種是政府主導(dǎo)，由省級電力公司代扣水電企業(yè)超發(fā)的部分上網(wǎng)電費，用于火電企業(yè)欠發(fā)電補償，增值稅專用發(fā)票由火電企業(yè)直接向水電企業(yè)開具；另一種是水電企業(yè)直接向火電企業(yè)購買上網(wǎng)指標(biāo)，增值稅專用發(fā)票仍由火電企業(yè)直接向水電企業(yè)開具。

對取得的火電企業(yè)專用發(fā)票，稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)在業(yè)務(wù)定性和適用稅法上存在截然不同的看法。L電力公司認(rèn)為，其支付的指標(biāo)補償費屬于電力產(chǎn)品的“價外費用”，取得17%稅率的專用發(fā)票，可作為進項稅抵扣的合法憑證。但稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為，L電力公司未與火電企業(yè)發(fā)生電力產(chǎn)品購銷行為，指標(biāo)補償費不屬于“價外費用”的范疇，而是配額性質(zhì)的無形資產(chǎn)。

根據(jù)增值稅暫行條例第九條和第十條的規(guī)定，“水火置換”業(yè)務(wù)2016年5月1日前不屬于增值稅征稅范圍，對應(yīng)的進項稅額不予抵扣。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十五條的規(guī)定，“水火置換”業(yè)務(wù)2016年5月1日后屬于“其他權(quán)益性無形資產(chǎn)——配額”轉(zhuǎn)讓，火電企業(yè)應(yīng)按“無形資產(chǎn)”適用6%的稅率開具專用發(fā)票。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十六條的規(guī)定，2016年5月1日后取得的稅率為17%的發(fā)票不得作為合法的進項抵扣憑證。

處方：準(zhǔn)確判定交易性質(zhì)

從Y市水電行業(yè)涉稅風(fēng)險看，水電行業(yè)出現(xiàn)“水火置換”涉稅風(fēng)險，主要原因是企業(yè)對交易性質(zhì)判斷不準(zhǔn)，誤把“無形資產(chǎn)”作為“有形貨物”，在水電企業(yè)與火電企業(yè)無實質(zhì)電力產(chǎn)品購銷的情況下，把“無形資產(chǎn)”轉(zhuǎn)讓作“電力產(chǎn)品銷售”或“電力銷售的價外費用”，取得17%稅率的專用發(fā)票申報抵扣進項稅。

全面實施營改增后，納稅人購進應(yīng)稅服務(wù)、無形資產(chǎn)等業(yè)務(wù)日趨頻繁，進項稅抵扣范圍和風(fēng)險也隨之?dāng)U大。在防范進項稅抵扣風(fēng)險方面，納稅人應(yīng)根據(jù)增值稅政策變化，健全進項稅抵扣憑證內(nèi)控審查機制和部門業(yè)務(wù)溝通機制，準(zhǔn)確研判企業(yè)購進標(biāo)的（貨物、應(yīng)稅服務(wù)和無形資產(chǎn)等）的性質(zhì)及適用稅率，標(biāo)的與生產(chǎn)經(jīng)營的相關(guān)性，抵扣憑證形式合規(guī)性，憑證內(nèi)容與交易事實的一致性。對判定存在疑點的抵扣憑證應(yīng)慎重對待，主動向主管稅務(wù)機關(guān)咨詢。

（作者單位：四川省雅安市國稅局、四川省國稅局）