作者：劉洋

無運輸工具承運業務是2016年營改增政策中的一個新概念，通過明確權利和義務，《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱36號文件）將其從貨物運輸代理的概念中剝離出來，適用運輸業11%稅率，與原貨運代理業務適用6%的稅率相比差異較大。筆者發現，部分貨物運輸公司在日常經營中，錯將無運輸工具承運業務按照稅率較低的貨運代理業務申報繳納稅款，同時抵扣11%的運費，造成較大的增值稅風險。

癥狀：進銷項稅率不匹配

甲市M區國稅局對貨物運輸一般納稅人增值稅申報數據開展風險掃描時發現，2016年5月～2017年2月，大件運輸企業A公司，兼營貨物運輸及貨物運輸代理業務，總銷售額7709.36萬元（含稅，下同），其中按照貨運代理業取得的收入（適用稅率6%）1977.71萬元，占比25.65%。A公司取得進項費用合計5967.26萬元，其多個疑點引起了稅務機關的注意：一是6%稅率貨運代理費用不足100萬元，占進項費用總額不到1.7%，同占比25.65%的銷項嚴重不匹配；二是A公司對外支付的運費（適用稅率11%）價款4017.90萬元，占進項費用總額67.33%，高稅率進項發票占比明顯偏高；三是A公司長期留抵稅額金額較大。

診斷：忽視36號文件規定

隨著調查的開展，稅務機關發現，收入適用稅率錯誤才是A公司出現上述疑點的關鍵。稅務人員通過同A公司財務人員約談，得知A公司主要業務為特種設備運輸，每一批貨物運輸都需要單獨規劃運輸線路，這期間會涉及購買線路規劃設計服務和貨物運輸服務，而A公司與客戶簽訂的合同均為運輸合同，收取運費并承擔承運人責任。

根據36號文件規定，無運輸工具承運業務，按照交通運輸服務繳納增值稅。無運輸工具承運業務，是指經營者以承運人身份與托運人簽訂運輸服務合同，收取運費并承擔承運人責任，然后委托實際承運人完成運輸服務的經營活動。據此，A公司實際從事的正是無運輸工具承運業務，其進項業務均取得11%增值稅專用發票并正常抵扣。問題的癥結在于部分銷項業務稅目和稅率適用有誤，存在增值稅進項按11%稅率抵扣，銷項按6%稅率申報的問題。即應按照11%稅率計算繳納稅款的無運輸工具承運收入，實際按照貨運代理業務6%的稅率繳納了。

36號文發布之前，《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號，以下簡稱106號文件，該文件已于2016年5月1日廢止）稅目注釋中對貨物運輸代理的解釋為“接受貨物收貨人、發貨人、船舶所有人、船舶承租人或船舶經營人的委托，以委托人的名義或者以自己的名義，在不直接提供貨物運輸服務的情況下，為委托人辦理貨物運輸、船舶進出港口、聯系安排引航、靠泊、裝卸等貨物和船舶代理相關業務手續的業務活動”，且將貨物運輸代理納入物流輔助服務項下。

36號文件出臺后，將貨物運輸代理服務納入經紀代理服務項下，具體解釋為“接受貨物收貨人、發貨人、船舶所有人、船舶承租人或者船舶經營人的委托，以委托人的名義，為委托人辦理貨物運輸、裝卸、倉儲和船舶進出港口、引航、靠泊等相關手續的業務活動”。前后對比可知，106號文件對貨運代理人的責任解釋并不明確，而36號文件則對承運人和代理人的責任作了明確規定，即承擔運輸責任的承運人，無論是否直接提供運輸服務，一律適用運輸服務的稅目，而代理人則不得以自己名義辦理貨物運輸業務。這從源頭上杜絕了部分運輸企業、貨運代理企業打政策擦邊球，以自己名義與委托方簽訂代理合同，與實際承運方簽訂運輸合同，從而按照6%的稅率計算銷項稅，按照11%的稅率抵扣進項稅。

經與企業約談，A公司于日前補繳增值稅84.03萬元，滯納金4.79萬元。

處方：準確理解稅收法規

無運輸工具承運業務作為一個新概念，不少企業對相關規定研究不透徹。

對于運輸企業、貨運代理企業而言，與客戶簽訂合同時，應嚴格依據業務實質明確自身的責任義務。如作為承運人簽訂合同承擔運輸責任的，應按照運輸業11%的稅率計算繳納增值稅；如作為代理人簽訂合同，應按照代理服務6%的稅率計算繳納增值稅，對于代收轉付的運費，應由實際承運方直接向客戶開具運費發票。

同時，兼營貨物運輸和貨運代理的企業，一定要分別核算兩種業務各自的銷售額。否則根據36號文件附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》，兼有不同稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，未分別核算銷售額的，從高適用稅率，即從高適用運輸業11%稅率。

稅務機關在日常管理中，應重點關注運輸企業及貨運代理企業，是否存在由于政策理解有誤或其他原因，自行將無運輸工具承運業務按照6%貨運代理服務低稅率繳稅的情況。在風險識別過程中，可結合電子底賬系統企業開具及取得增值稅專用發票的情況開展分析，對貨運代理發票進項比例嚴重低于銷項比例，或抵扣11%運費發票明顯偏高的企業予以風險預警，必要的時候開展行業檢查。

（作者單位：北京市豐臺區國稅局）