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作者：朱曉曼
眾所周知，房地產(chǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)核算的稅會(huì)差異較多，導(dǎo)致稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)也較多。近期，山東省菏澤市地稅局匯總分析企業(yè)匯算清繳年度申報(bào)表時(shí)發(fā)現(xiàn)，A房地產(chǎn)企業(yè)利用調(diào)整期間費(fèi)用的方式減少了當(dāng)期預(yù)繳企業(yè)所得稅。
癥狀：利息支出混同財(cái)務(wù)費(fèi)用
今年5月，菏澤市地稅局風(fēng)險(xiǎn)管理團(tuán)隊(duì)發(fā)現(xiàn)，A房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售的房地產(chǎn)，2016年5月份開(kāi)始交付使用，2016年5月之前處于銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品狀態(tài)。該企業(yè)2014年預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除金額為1665萬(wàn)元，2015年財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除金額為2250萬(wàn)元，2016年前5個(gè)月，財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除金額為932萬(wàn)元。從這一數(shù)據(jù)分析，A房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除金額呈現(xiàn)逐年增加的態(tài)勢(shì)。
經(jīng)查閱A房地產(chǎn)企業(yè)科目余額表和相關(guān)記賬憑證，風(fēng)險(xiǎn)管理團(tuán)隊(duì)發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)在開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用中，以手續(xù)費(fèi)、利息和資金使用費(fèi)等項(xiàng)目列支利息支出，財(cái)務(wù)費(fèi)用科目列支金額實(shí)際為0，而在預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)做了調(diào)整，利息支出全部以財(cái)務(wù)費(fèi)用的名義作了稅前扣除，頗有點(diǎn)“隨心所欲”的樣子。
診斷：企業(yè)稅務(wù)處理過(guò)于隨意
把利息支出混同于財(cái)務(wù)費(fèi)用，A房地產(chǎn)企業(yè)怎么想的？
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條規(guī)定，企業(yè)為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和經(jīng)過(guò)12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。由此可見(jiàn)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)完工前絕大部分利息支出應(yīng)當(dāng)資本化，只有借款輔助費(fèi)用和不能歸屬于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的利息支出，才能在當(dāng)期稅前扣除，所以可以當(dāng)期扣除的財(cái)務(wù)費(fèi)用金額應(yīng)當(dāng)較小。
其實(shí)，財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的利息支出有明確規(guī)定。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅函〔2009〕31號(hào)，以下簡(jiǎn)稱31號(hào)文件），房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，企業(yè)所得稅應(yīng)按照預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率法在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工前預(yù)繳，而期間費(fèi)用（包括財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用）、已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加和土地增值稅應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期扣除。
在同企業(yè)財(cái)務(wù)人員約談時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)人員認(rèn)為，2013年該企業(yè)取得商品房預(yù)售許可證，已經(jīng)達(dá)到法律意義上的預(yù)定可銷(xiāo)售狀態(tài)，不屬于建造期間。故2014年～2016年度發(fā)生的借款費(fèi)用不屬于資本化的范疇，可作為財(cái)務(wù)費(fèi)用當(dāng)期扣除。對(duì)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不認(rèn)同。
一方面，依據(jù)31號(hào)文件，企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。A房地產(chǎn)企業(yè)選擇按照預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率的方法預(yù)繳企業(yè)所得稅，說(shuō)明企業(yè)已經(jīng)自行判定銷(xiāo)售的是未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，處于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品建造期間，與其“達(dá)到預(yù)定可銷(xiāo)售狀態(tài)”的說(shuō)法自相矛盾。
另一方面，依據(jù)《城市房地產(chǎn)管理法》，商品房預(yù)售許可證的辦理?xiàng)l件為：取得土地使用權(quán)證書(shū)；持有建設(shè)工程規(guī)劃許可證；投入開(kāi)發(fā)建設(shè)的資金達(dá)到工程建設(shè)總投資的25%以上，并已經(jīng)確定施工進(jìn)度和竣工交付日期。依據(jù)31號(hào)文件，除土地開(kāi)發(fā)之外，其他開(kāi)發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門(mén)備案；開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已開(kāi)始投入使用；開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。據(jù)此判斷，企業(yè)雖然取得了商品房預(yù)售許可證，但并不符合上述條件中的任何一條，所以企業(yè)所述“達(dá)到預(yù)定可銷(xiāo)售狀態(tài)”的說(shuō)法，并不符合規(guī)定。企業(yè)把本該資本化的利息支出費(fèi)用化，其實(shí)是為了提早扣除緩解資金壓力。顯然，這種做法侵蝕了稅基。
綜上，稅務(wù)機(jī)關(guān)判定A房地產(chǎn)企業(yè)2014年～2016年5月銷(xiāo)售的是未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，發(fā)生的借款利息支出屬于建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品、建造期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)資本化，不能以期間費(fèi)用的名義當(dāng)期稅前扣除。
處方：全面系統(tǒng)理解稅收法規(guī)
從A房地產(chǎn)企業(yè)出現(xiàn)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)看，稅企爭(zhēng)議的關(guān)鍵，是對(duì)“預(yù)定可銷(xiāo)售狀態(tài)”的理解不同，而這種差異出現(xiàn)的原因，是企業(yè)沒(méi)有深入研究相關(guān)稅收法律法規(guī)，僅按照法律條文字面意思作了理解。
需要提醒的是，企業(yè)不能僅依據(jù)個(gè)別稅收政策文件的個(gè)別條文作財(cái)務(wù)處理和稅務(wù)處理，而應(yīng)當(dāng)注意法律法規(guī)、企業(yè)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則、稅收征管法及相關(guān)具體稅收政策文件的關(guān)聯(lián)性。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，應(yīng)該對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)隱含的此類(lèi)稅收風(fēng)險(xiǎn)重點(diǎn)關(guān)注，必要時(shí)可實(shí)施行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)篩查，以提升整個(gè)行業(yè)的稅法遵從度。
（作者單位：山東省菏澤市地稅局）