客戶端
作者：陳朋 鄭茹元
企業(yè)科目余額表反映了各會(huì)計(jì)科目在會(huì)計(jì)期間的金額變動(dòng)及結(jié)余情況。從實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來看，對(duì)于百貨公司這類經(jīng)營(yíng)范圍廣泛、經(jīng)營(yíng)模式多樣、業(yè)務(wù)體量龐大的企業(yè)來說，通過對(duì)科目余額表的梳理和分析，能有效診斷出稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)疑點(diǎn)，提前掃除稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)隱患。
日前，中國(guó)百貨商業(yè)協(xié)會(huì)和馮氏集團(tuán)利豐研究中心發(fā)布報(bào)告稱，在100多家以經(jīng)營(yíng)百貨業(yè)態(tài)為主的企業(yè)樣本中，約70％的企業(yè)已開展線上銷售渠道，百貨公司的銷售模式進(jìn)一步拓展。在實(shí)務(wù)中，許多大型百貨公司往往經(jīng)營(yíng)范圍廣泛、經(jīng)營(yíng)模式多樣、業(yè)務(wù)體量龐大，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)往往比較“隱秘”。從筆者實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來看，百貨公司通過梳理和分析科目余額表，并結(jié)合其他會(huì)計(jì)資料，能夠有效診斷出稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)疑點(diǎn)，提前掃除稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)隱患。
某百貨股份有限公司甲公司，于1994年12月由原國(guó)有企業(yè)股份制改造成立，注冊(cè)類型為國(guó)有相對(duì)控股非上市企業(yè)，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為增值稅一般納稅人，征收方式為查賬征收，下設(shè)分支機(jī)構(gòu)（門店）30家、子公司2家。該企業(yè)屬珠寶首飾零售行業(yè)，主要經(jīng)營(yíng)銷售黃金、鉑金、鉆石、珠寶、翡翠、金銀幣章、金條及投資類產(chǎn)品等；飾品加工；回收黃金、黃金飾品。擁有中國(guó)金幣特許零售商和上海黃金交易所會(huì)員資格。最近一段時(shí)間，筆者梳理了甲公司2016年～2019年科目余額表，排查出企業(yè)部分稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。
“其他業(yè)務(wù)收入—促銷活動(dòng)費(fèi)”：
適用稅率是否準(zhǔn)確
甲公司科目余額表中包括“其他業(yè)務(wù)收入—促銷活動(dòng)費(fèi)”科目，這部分收入可能涉及“平銷返利”問題。經(jīng)梳理，該項(xiàng)收入為企業(yè)向廠商收取的廣告促銷費(fèi)收入。甲公司組織廠商開展促銷活動(dòng)時(shí)，根據(jù)顧客在活動(dòng)中實(shí)際使用的優(yōu)惠券金額，直接從向廠商支付的貨款中扣除，并以“促銷費(fèi)”名義，按6％稅率向廠家開具增值稅專業(yè)發(fā)票，并據(jù)此計(jì)算繳納增值稅。
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2004〕136號(hào)）規(guī)定，商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算）的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定，沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，甲公司按照6％稅率計(jì)算繳納增值稅的處理方式不正確，應(yīng)按照當(dāng)年銷售貨物的稅率，沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。該企業(yè)應(yīng)補(bǔ)繳增值稅為358萬元，附加稅費(fèi)43萬元。
百貨公司的經(jīng)營(yíng)模式主要有自營(yíng)、聯(lián)營(yíng)柜臺(tái)和出租柜臺(tái)三種。其中，聯(lián)營(yíng)和出租模式中收取的各種名目費(fèi)用，如促銷活動(dòng)費(fèi)、經(jīng)營(yíng)管理費(fèi)、服務(wù)費(fèi)等一般會(huì)計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”。對(duì)于這類收入，企業(yè)要關(guān)注是否存在適用稅率有誤、是否涉及平銷返利行為，平銷返利處理是否正確等環(huán)節(jié)。
“其他業(yè)務(wù)收入—回購(gòu)手續(xù)費(fèi)”：
收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)是否延后
甲公司科目余額表中“其他業(yè)務(wù)收入—回購(gòu)手續(xù)費(fèi)”科目反應(yīng)的經(jīng)濟(jì)行為，是其回收舊金業(yè)務(wù)，即廠商委托甲公司代理舊金回購(gòu)業(yè)務(wù)，回購(gòu)舊黃金時(shí)由甲公司墊付資金，廠商取貨時(shí)支付其貨款及手續(xù)費(fèi)。“其他應(yīng)收款—舊金回收”賬戶則反映舊金回收業(yè)務(wù)的發(fā)生額。科目余額表顯示，2018年，甲公司取得回購(gòu)手續(xù)費(fèi)收入40.6萬元，但當(dāng)年舊金回收業(yè)務(wù)發(fā)生額卻高達(dá)2.8億元。如此大的金額與幾十萬元的手續(xù)費(fèi)收入明顯不匹配。
經(jīng)了解，該企業(yè)實(shí)際以廠商要求的開票時(shí)點(diǎn)為依據(jù)，確認(rèn)手續(xù)費(fèi)收入。根據(jù)增值稅暫行條例及相關(guān)稅收政策規(guī)定，銷售應(yīng)稅勞務(wù)，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售額或取得索取銷售額憑據(jù)的當(dāng)天。甲公司應(yīng)該在其受廠商委托，實(shí)現(xiàn)從客戶處收購(gòu)舊金時(shí)，確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，根據(jù)雙方的委托合同，確認(rèn)應(yīng)收手續(xù)費(fèi)金額，并索取銷售額的憑據(jù)，而不應(yīng)該在開具發(fā)票時(shí)才確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生。最終，企業(yè)應(yīng)補(bǔ)繳增值稅156萬元、企業(yè)所得稅2613萬元。
百貨公司的經(jīng)營(yíng)模式多種多樣，應(yīng)關(guān)注是否按照增值稅、企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，及時(shí)確認(rèn)了收入的實(shí)現(xiàn)。
黃金飾品以舊換新：
消費(fèi)稅是否足額計(jì)提繳納
以舊換新業(yè)務(wù)的收入是珠寶黃金零售企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)中的重要組成部分，也是這類企業(yè)需要重點(diǎn)關(guān)注的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。在甲公司的科目余額表中，將以舊換新業(yè)務(wù)收入計(jì)入了主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中，并將以舊換新飾品收入與手續(xù)費(fèi)收入分開記賬。飾品收入計(jì)算繳納了增值稅和消費(fèi)稅，手續(xù)費(fèi)收入只繳納增值稅、未繳納消費(fèi)稅。
根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整金銀首飾消費(fèi)稅納稅環(huán)節(jié)有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅字〔1994〕95號(hào)）第七條規(guī)定，納稅人采用以舊換新（含翻新改制）方式銷售的金銀首飾，應(yīng)按實(shí)際收取的不含增值稅的全部?jī)r(jià)款確定計(jì)稅依據(jù)征收消費(fèi)稅。因此，企業(yè)以舊換新業(yè)務(wù)所收取的加工費(fèi)，應(yīng)與實(shí)際收到的不含增值稅價(jià)款一并計(jì)算繳納消費(fèi)稅，并計(jì)算繳納相應(yīng)的城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加。經(jīng)計(jì)算，甲公司2016年～2020年以舊換新加工費(fèi)應(yīng)計(jì)未計(jì)消費(fèi)稅1115萬元，應(yīng)計(jì)未計(jì)城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加134萬元。
以舊換新業(yè)務(wù)是比較特殊的一種銷售行為，百貨公司在處理這類業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)注意將向消費(fèi)者收取的提煉費(fèi)、加工費(fèi)、材料損耗費(fèi)等各種形式的費(fèi)用，全額計(jì)入當(dāng)期消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)，準(zhǔn)確計(jì)算繳納增值稅和消費(fèi)稅。
“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交印花稅”：
是否存在應(yīng)繳未繳印花稅
甲公司科目余額表中的“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交印花稅”科目金額異常偏小。公司財(cái)務(wù)人員表示，根據(jù)業(yè)務(wù)需要，通過線上交易平臺(tái)與上海黃金交易所進(jìn)行原料采購(gòu)交易，每次交易沒有訂立制式合同，每次交易通過提貨單進(jìn)行黃金實(shí)物交割；此外，與飾品加工企業(yè)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)合作時(shí)由于交易頻繁、合作時(shí)間長(zhǎng)，也未簽訂制式合同，僅依據(jù)提貨單提貨。這些交易均未繳納印花稅。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1991〕155號(hào)）等的規(guī)定，凡屬于明確雙方供需關(guān)系，據(jù)以供貨和結(jié)算，具有合同性質(zhì)的憑證，應(yīng)按規(guī)定貼花。企業(yè)提貨申請(qǐng)單屬于有合同性質(zhì)的憑證，因此，應(yīng)按照“購(gòu)銷合同”稅目繳納印花稅。飾品加工應(yīng)納印花稅15萬元，采購(gòu)成品應(yīng)納印花稅81萬元，聯(lián)營(yíng)合作商品應(yīng)納印花稅115萬元。
實(shí)務(wù)中，許多百貨公司都是上海黃金交易所的會(huì)員單位，在黃金期貨市場(chǎng)存在實(shí)物交割環(huán)節(jié)，須關(guān)注是否足額繳納印花稅的問題。
（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局第一稽查局）