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作者：郭英杰
在實(shí)務(wù)中，勞務(wù)派遣用工單位直接支付給勞務(wù)派遣單位的費(fèi)用，在企業(yè)所得稅前允許扣除，這沒(méi)有什么爭(zhēng)議。但如果用工單位選擇直接支付的方式，為勞動(dòng)者支付或繳納職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)，可能會(huì)增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
案例
M公司與勞務(wù)派遣單位簽訂了用工協(xié)議，約定每月支付勞務(wù)派遣單位相關(guān)人員的工資、社保費(fèi)及管理費(fèi)280萬(wàn)元，勞務(wù)派遣單位按工資、社保費(fèi)及管理費(fèi)項(xiàng)目向M公司統(tǒng)一開(kāi)具等額的增值稅專用發(fā)票。此外，按照同工同酬的原則，M公司負(fù)擔(dān)了被派遣勞動(dòng)者的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)。由于勞務(wù)派遣單位沒(méi)有建立工會(huì)組織，M公司按照全國(guó)總工會(huì)的相關(guān)規(guī)定，負(fù)擔(dān)了被派遣勞動(dòng)者的工會(huì)經(jīng)費(fèi)。上述三項(xiàng)費(fèi)用平均每月合計(jì)25萬(wàn)元，且均采用了直接支付或直接繳納的形式。
分析
M公司發(fā)生的勞務(wù)派遣人員職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)，能否在企業(yè)所得稅稅前扣除？如能，又應(yīng)如何扣除？
根據(jù)《勞動(dòng)合同法》相關(guān)規(guī)定，勞務(wù)派遣單位是用人單位，應(yīng)當(dāng)履行用人單位對(duì)勞動(dòng)者的義務(wù)，并與被派遣勞動(dòng)者訂立勞動(dòng)合同。勞務(wù)派遣單位派遣勞動(dòng)者，應(yīng)當(dāng)與用工單位訂立勞務(wù)派遣協(xié)議。勞務(wù)派遣協(xié)議應(yīng)當(dāng)約定派遣崗位和人員數(shù)量、派遣期限、勞動(dòng)報(bào)酬和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的數(shù)額與支付方式以及違反協(xié)議的責(zé)任。
由此，筆者認(rèn)為，勞務(wù)派遣單位與勞動(dòng)者之間存在雇傭關(guān)系，勞務(wù)派遣單位與用工單位之間存在勞務(wù)合同關(guān)系。勞動(dòng)者與用工單位之間沒(méi)有直接的法律約束，雙方不存在雇傭關(guān)系。
在職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)方面，《勞動(dòng)合同法》第六十二條對(duì)用工單位應(yīng)當(dāng)履行的義務(wù)作了列舉，其中包括：執(zhí)行國(guó)家勞動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)，提供相應(yīng)的勞動(dòng)條件和勞動(dòng)保護(hù)；告知被派遣勞動(dòng)者的工作要求和勞動(dòng)報(bào)酬；支付加班費(fèi)、績(jī)效獎(jiǎng)金，提供與工作崗位相關(guān)的福利待遇；對(duì)在崗被派遣勞動(dòng)者進(jìn)行工作崗位所必需的培訓(xùn)；連續(xù)用工的，實(shí)行正常的工資調(diào)整機(jī)制。同時(shí)，第六十三條規(guī)定，被派遣勞動(dòng)者享有與用工單位勞動(dòng)者同工同酬的權(quán)利。用工單位應(yīng)當(dāng)按照同工同酬原則，對(duì)被派遣勞動(dòng)者與本單位同類崗位的勞動(dòng)者實(shí)行相同的勞動(dòng)報(bào)酬分配辦法。
根據(jù)上述規(guī)定，用工單位有義務(wù)為被派遣勞動(dòng)者提供與工作崗位相關(guān)的福利待遇，并進(jìn)行必需的工作崗位培訓(xùn)。因此，筆者認(rèn)為，M公司發(fā)生的被派遣勞動(dòng)者的職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)屬于合理、合法的支出。
在工會(huì)經(jīng)費(fèi)方面，《中華全國(guó)總工會(huì)關(guān)于組織勞務(wù)派遣工加入工會(huì)的規(guī)定》（總工發(fā)〔2009〕21號(hào)，以下簡(jiǎn)稱21號(hào)文件）規(guī)定，勞務(wù)派遣單位和用工單位都應(yīng)當(dāng)依法建立工會(huì)組織，吸收勞務(wù)派遣工加入工會(huì)，任何組織和個(gè)人不得阻撓限制。勞務(wù)派遣工應(yīng)首先選擇參加勞務(wù)派遣單位工會(huì)，勞務(wù)派遣單位工會(huì)委員會(huì)中應(yīng)有相應(yīng)比例的勞務(wù)派遣工會(huì)員作為委員會(huì)成員。勞務(wù)派遣單位沒(méi)有建立工會(huì)組織的，勞務(wù)派遣工直接參加用工單位工會(huì)。勞務(wù)派遣工的工會(huì)經(jīng)費(fèi)應(yīng)由用工單位按勞務(wù)派遣工工資總額的2%提取，并撥付勞務(wù)派遣單位工會(huì)，屬于應(yīng)上繳上級(jí)工會(huì)的經(jīng)費(fèi)，由勞務(wù)派遣單位工會(huì)按規(guī)定比例上繳。用工單位工會(huì)接受委托管理勞務(wù)派遣工會(huì)員的，工會(huì)經(jīng)費(fèi)留用部分由用工單位工會(huì)使用或由勞務(wù)派遣單位工會(huì)和用工單位工會(huì)協(xié)商確定。
在此案例中，由于勞務(wù)派遣單位沒(méi)有建立工會(huì)組織，M公司負(fù)擔(dān)了被派遣勞動(dòng)者的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，符合21號(hào)文件的相關(guān)規(guī)定。
值得關(guān)注的是，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)，以下簡(jiǎn)稱34號(hào)公告）對(duì)企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工支出的稅前扣除問(wèn)題作了明確。其中規(guī)定，企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除：一種是按照約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用，應(yīng)作為勞務(wù)費(fèi)支出；另一種是直接支付給員工個(gè)人的費(fèi)用，應(yīng)作為工資、薪金支出和職工福利費(fèi)支出。其中屬于工資、薪金支出的費(fèi)用，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資、薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。
因此，本案例中，M公司將280萬(wàn)元直接支付給了勞務(wù)派遣公司，這筆費(fèi)用應(yīng)作為勞務(wù)費(fèi)支出，不得將其中屬于被派遣勞動(dòng)者工資、薪金的部分計(jì)入企業(yè)工資、薪金總額。據(jù)此，M公司在計(jì)算職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)的可扣除限額時(shí)，需以本企業(yè)工資、薪金總額作為基數(shù)，可能出現(xiàn)需要納稅調(diào)增的情形。
建議
用工單位支付的被派遣員工的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)，應(yīng)屬于用工單位的支出還是勞務(wù)派遣單位的支出？現(xiàn)行稅法沒(méi)有明確規(guī)定。按照《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)性和合理性原則，由于被派遣勞動(dòng)者的雇傭關(guān)系隸屬于勞務(wù)派遣單位，與被派遣勞動(dòng)者相關(guān)的費(fèi)用均應(yīng)由勞務(wù)派遣單位負(fù)擔(dān)。
因此，筆者建議，用工單位與勞務(wù)派遣單位可考慮在派遣協(xié)議中約定，由用工單位將為被派遣員工負(fù)擔(dān)的福利費(fèi)用，與工資和社保等相關(guān)的費(fèi)用一起，支付給勞務(wù)派遣單位，再由勞務(wù)派遣單位向用工單位開(kāi)具勞務(wù)費(fèi)發(fā)票，并由勞務(wù)派遣單位負(fù)責(zé)在收到款項(xiàng)后向被派遣勞動(dòng)者支付或向相關(guān)部門繳納，以厘清三者關(guān)系。
（作者單位：致同北京稅務(wù)師事務(wù)所）