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作者：章勇堅
最近，高富五金廠的負責人張先生，由于在辦理個人獨資企業投資人變更手續前沒有關注契稅問題，非常擔心辦理完變更手續后會引發稅務風險。為此，筆者建議，在辦理變更前，應盡可能充分考慮稅收因素，設計好稅收方案，從而有效規避稅務風險。
案例：投資人三次變更
高富五金廠是張先生投資成立的一家個人獨資企業，五金廠擁有1萬多平方米的工業廠房和相關的土地，評估作價1500余萬元，并取得了不動產產權證。
2016年8月，張先生考慮到自己年邁，打算把企業移交給兒子小張經營。于是，張先生到市場監管部門申請辦理了五金廠投資人的第一次變更手續，五金廠登記的投資人，通過父子間的轉讓協議，由張先生變更為其兒子小張。
2017年3月，銀行發現五金廠的投資人變更后，認為張先生沒有還款能力，不同意繼續轉貸。張先生和兒子商量后，第二次辦理了投資人變更，通過投資人轉讓的形式，將五金廠的投資人變更為張先生。
2019年3月，張先生處理好借款事宜后，第三次通過轉讓方式將五金廠的投資人從張先生變更成了兒子小張。
這三次變更中，五金廠投資人未辦理過土地和房屋的不動產變更登記，也沒有主動申報契稅。
分析：是否需要繳納契稅
張先生非常關心：自己是否需要申報繳納相關的契稅和印花稅？
要解答張先生的問題，關鍵是要判斷個人獨資企業五金廠相關的土地房屋權屬，是否隨著投資人的變更而變更。
根據《物權法》的規定，不動產物權的設立、變更、轉讓和消滅，經依法登記，發生效力；未經登記，不發生效力，但法律另有規定的除外。不動產權屬證書是權利人享有該不動產物權的證明。不動產權屬證書記載的事項，應當與不動產登記簿一致；記載不一致的，除有證據證明不動產登記簿確有錯誤外，以不動產登記簿為準。據此，不動產權利的歸屬，應以不動產登記簿為準。如果發生變更，必須經依法登記，發生效力；未經登記，則不發生效力。
在上述案例中，該五金廠的不動產是否發生轉移，不能以人為推斷為依據，而應該以不動產登記簿登記為準。事實上，該五金廠在三次投資人變更中，始終沒有變更過不動產登記簿。因此，五金廠在企業投資者的變更中，雖然變更了企業的投資主體，但是相關的土地和廠房，沒有發生出售、贈與和交換、房屋買賣、房屋贈與、房屋交換等需要產生契稅納稅義務的情形，也就不需要繳納契稅。
不過，值得關注的是，對于個人獨資企業發生投資人變更時，企業名下的不動產是否需要繳納契稅，稅收政策并沒有對此作出明確規定，各地稅務機關對這一問題的理解也可能存在差異，建議企業及投資人積極與主管稅務機關進行溝通，避免后續的稅務風險。
建議：提前設計稅收方案
為繼續支持企業事業單位改制重組，財政部和國家稅務總局在原相關文件的基礎上，發布了《財政部 稅務總局關于繼續支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號，以下簡稱17號文件），規定在股權（股份）轉讓中，單位、個人承受公司股權（股份），公司土地、房屋權屬不發生轉移，不征收契稅。因此，筆者認為，本案例中，張先生及五金廠的財務管理人如果能夠重視稅務問題，事先設計好變更方案，完全能夠避免后續的契稅爭議。
第一步，高富五金廠將個人獨資企業改制成一人有限公司。根據17號文件的相關條款，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅，因此，這一過程中，契稅是免繳的，且根據整體資產轉讓的相關規定，增值稅也是免繳的。
第二步，張先生將改制后的一人有限公司股權轉讓給兒子小張。此時，根據17號文件第九條的規定，該股權轉讓不需要繳納契稅。
同時，由于張先生和兒子是父子關系，按照《國家稅務總局關于發布〈股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）〉的公告》（國家稅務總局公告2014年第67號）的規定，將股權轉讓給其能提供具有法律效力身份關系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養或者贍養義務的撫養人或者贍養人，股權轉讓的價格可以作價明顯偏低并視同正當理由。因此，張先生在將股權轉讓給小張的過程中，可按照原始計稅成本確認股權價格，進而免于繳納轉讓股權產生的個人所得稅。這種情況下，如果后續出現銀行不同意繼續轉貸的問題，小張需要將一人有限公司股權轉回給張先生，也不會產生后續稅務風險。
（作者單位：浙江通達稅務師事務所）