為進一步完善資本市場監(jiān)管規(guī)則體系，提高監(jiān)管透明度，促進資本市場各類經(jīng)營主體提升會計信息披露質量，我會對近期市場反映較為集中的會計問題進行梳理，研究起草了《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第4號》。

附：監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第4號

關于《監(jiān)管規(guī)則適用指引-會計類第4號》的說明

中國證券監(jiān)督管理委員會

2024年2月8日

監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第4號

4-1 并表原始權益人合并財務報表層面關于基礎設施REITs其他方持有份額的列報

4-2 研發(fā)服務合同中排他條款的會計處理

4-3 外購研發(fā)項目的會計處理

4-4 銷售合同中附最低轉售價擔保的會計處理

4-5 權益法下順流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益以處置或視同處置股權方式實現(xiàn)時的會計處理

4-6 合并財務報表層面分類為負債的特殊金融工具相關利息費用的資本

4-7 非同一控制下企業(yè)合并中被購買方與政府補助相關的遞延收益的會計處理

4-8 關于租賃負債相關遞延所得稅資產(chǎn)的確認

4-1 并表原始權益人合并財務報表層面關于基礎設施REITs其他方持有份額的列報

區(qū)分金融負債和權益工具，重點在于判斷企業(yè)是否存在無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務。對于附有或有結算條款的金融工具，發(fā)行方不能無條件地避免交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或者以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算的，應當將其分類為金融負債；但是如果滿足只在發(fā)行方清算時才需結算、或者或有結算條款幾乎不具有可能性等條件時，應當將其分類為權益工具。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于并表原始權益人在合并財務報表層面將基礎設施領域不動產(chǎn)投資信托基金（簡稱“基礎設施REITs”）其他方持有的份額列報為負債還是權益，存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項的意見如下：

并表原始權益人合并財務報表層面對于基礎設施REITs其他方持有的份額，列報為負債還是權益，主要取決于原始權益人是否存在無條件避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務，具體考慮以下兩方面因素：一是基礎設施REITs是否可以避免現(xiàn)金分配義務。根據(jù)證監(jiān)會、交易所等相關監(jiān)管要求，若基礎設施REITs產(chǎn)品連續(xù)兩年未按照相關規(guī)定將不低于基金年度可供分配金額的90%進行收益分配的，相關基金產(chǎn)品將按規(guī)定被交易所終止上市。據(jù)此，發(fā)行人有權選擇在交易所終止上市以避免前述規(guī)定要求的現(xiàn)金分配義務。二是基礎設施REITs是否可以避免到期強制清算義務。基礎設施REITs雖然成立時設置了初始期限，但其可通過擴募購入新的基礎設施資產(chǎn)延長合同期限。因此，如發(fā)行人已依照相關規(guī)定要求說明前述分配、終止上市和擴募延期安排，且不存在其他可能導致判斷為金融負債的約定，則發(fā)行人不存在不可避免的支付義務，并表原始權益人在合并財務報表層面應將基礎設施REITs其他方持有的份額列報為權益。從基礎設施REITs其他投資方的會計處理角度看，其持有的份額在性質上屬于權益工具投資。

4-2 研發(fā)服務合同中排他條款的會計處理

在識別轉讓商品合同中的履約義務時，需要考慮商品是否可明確區(qū)分，包括考慮是否與合同中承諾的其他商品存在重大整合、重大修改或定制以及具有高度關聯(lián)性等因素。對于附有質量保證條款的銷售，企業(yè)應當按性質將其所提供質量保證區(qū)分為保證類和服務類質量保證進行會計處理。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于研發(fā)服務合同中包含的排他條款，例如一定時間內(nèi)不能為其他公司提供類似研發(fā)服務等，應如何進行會計處理存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項的意見如下：

對于研發(fā)服務合同中約定的排他條款以及客戶能夠選擇單獨購買的排他協(xié)議，可參照收入準則中關于質量保證的有關規(guī)定進行會計處理。若相關排他服務可單獨購買、或者是在研發(fā)服務提供結束后較長一段時間持續(xù)存在且不屬于行業(yè)慣例的排他條款等情況的，則應將排他條款識別為單項履約義務，參照服務類質保進行會計處理。若排他性屬于研發(fā)服務的屬性或特有安排，與提供的研發(fā)服務密切相關，例如與研發(fā)服務履約期限相同、或者是按照行業(yè)慣例作出的約定等，則不應將排他條款識別為單項履約義務，參照保證類質保進行會計處理。

4-3 外購研發(fā)項目的會計處理

企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足一定條件的，才能確認為無形資產(chǎn)。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于外購研發(fā)項目的會計處理存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項的意見如下：

外購研發(fā)項目并后續(xù)用于自行研發(fā)的相關支出，其會計處理應遵守企業(yè)內(nèi)部自行研發(fā)支出的資本化政策。若該外購研發(fā)項目用于公司自身研究階段或尚未達到資本化時點的開發(fā)階段，則公司應將其相關支出予以費用化，除非有確鑿證據(jù)表明可通過將其對外出售等方式，在未來期間很可能給公司帶來經(jīng)濟利益流入。

4-4 銷售合同中附最低轉售價擔保的會計處理

銷售合同中存在可變對價的，企業(yè)應當對計入交易價格的可變對價按照期望值或最可能發(fā)生金額進行估計。在每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當重新估計可變對價金額，以如實反映報告期末存在的情況以及報告期內(nèi)發(fā)生的情況變化。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于銷售合同中附最低轉售價擔保的相關會計處理存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項的意見如下：

銷售合同中附最低轉售價擔保，是指公司向客戶銷售商品時，約定當客戶向第三方轉售商品時售價低于某一約定金額，公司將向客戶支付差價（即經(jīng)擔保的最低轉售價值）。當公司保證客戶將獲得一項最低金額的出售收入時，應當審慎判斷客戶是否取得了商品的控制權。若客戶取得了商品的控制權，公司確認收入時應當將其為客戶提供的最低轉售價擔保作為可變對價進行會計處理。

4-5 權益法下順流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益以處置或視同處置股權方式實現(xiàn)時的會計處理

權益法下，投資方計算確認應享有或分擔被投資單位的凈損益時，對于與被投資單位之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應享有的比例計算歸屬于投資方的部分，投資方在編制合并財務報表時，應當對順流交易有關未實現(xiàn)的收入和成本或資產(chǎn)處置損益等中歸屬于投資方的部分予以抵銷（投出或出售的資產(chǎn)構成業(yè)務的除外），在此基礎上確認投資收益。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于與原聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間順流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益以處置或視同處置聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)股權的方式得以實現(xiàn)時的會計處理，存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項的意見如下：

對于投資方與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生順流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，因處置或視同處置聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)股權導致未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益得以實現(xiàn)，投資方應作為股權處置損益計入當期投資收益，前期在投資方合并財務報表中予以抵銷的未實現(xiàn)內(nèi)部交易相關收入、成本或資產(chǎn)處置損益等不予恢復。

4-6 合并財務報表層面分類為負債的特殊金融工具相關利息費用的資本化

企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關資產(chǎn)成本；其他借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對外融資符合企業(yè)會計準則中特殊金融工具的特征，在子公司個別財務報表中分類為權益工具，但在合并財務報表中分類為以攤余成本計量的金融負債。對于該合并財務報表層面金融負債確認的借款費用能否資本化，存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項的意見如下：

對于前述在子公司報表層面分類為權益工具、在合并財務報表層面分類為金融負債的特殊金融工具產(chǎn)生的借款費用，符合借款費用資本化條件的，應當在合并財務報表層面予以資本化，計入相關資產(chǎn)成本。

4-7 非同一控制下企業(yè)合并中被購買方與政府補助相關的遞延收益的會計處理

非同一控制下企業(yè)合并中，被購買方可辨認資產(chǎn)、負債等應當按照購買日的公允價值予以確認和計量，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認為合并商譽。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于非同一控制下企業(yè)合并中被購買方與政府補助相關的遞延收益在購買日如何確認和計量存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項的意見如下：

非同一控制下的企業(yè)合并中，無論被購買方在其自身財務報表中對政府補助采用總額法還是凈額法進行會計處理，購買方在購買日所確認的被購買方各項可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值應保持一致，確認的合并商譽金額也應一致。購買方對于被購買方自身的財務報表中因政府補助確認的遞延收益，如果相關政府補助款項不存在需要返還的現(xiàn)時義務，則購買方不應將該遞延收益單獨識別為一項可辨認負債。

4-8 關于租賃負債相關遞延所得稅資產(chǎn)的確認

企業(yè)確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應當以未來期間很可能取得用以抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。企業(yè)在確定未來期間很可能取得的應納稅所得額時，應考慮企業(yè)未來期間正常生產(chǎn)經(jīng)營活動，以及應納稅暫時性差異在未來期間轉回兩方面的影響。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于預計未來期間公司根據(jù)相關稅法規(guī)定確定的應納稅所得額整體為負數(shù)的情況下，是否應當確認租賃負債相關的遞延所得稅資產(chǎn)存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項的意見如下：

公司在確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應當考慮公司當前應納稅暫時性差異在未來期間轉回時將產(chǎn)生的可用來抵扣可抵扣暫時性差異的所得稅影響。對于租賃交易，即使預計未來期間公司根據(jù)相關稅法規(guī)定確定的應納稅所得額整體為負數(shù)，公司應當考慮預計未來期間轉回的使用權資產(chǎn)等所產(chǎn)生的應納稅暫時性差異，確認與租賃負債相關的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。

關于《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第4號》的說明

為進一步完善資本市場監(jiān)管規(guī)則體系，提高監(jiān)管透明度，推動經(jīng)營主體提升會計信息披露質量，我會對近期市場反映較為集中的會計問題進行梳理，研究起草了《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第4號》（下稱《會計類第4號》）。現(xiàn)將相關情況說明如下：

一、起草背景

會計信息是資本市場關鍵的基礎性信息，督促經(jīng)營主體真實、準確、及時、完整地披露信息，尤其是披露具有可靠性、相關性、可理解性等高質量特征的會計信息，是建設中國特色現(xiàn)代資本市場的重要內(nèi)容。促進各類經(jīng)營主體一致有效地執(zhí)行會計準則，是提升會計信息披露質量的關鍵環(huán)節(jié)。近年來資本市場新業(yè)務新模式不斷涌現(xiàn)，對經(jīng)營主體正確理解并一致有效執(zhí)行會計準則提出了挑戰(zhàn)。為進一步指導市場實踐，完善資本市場監(jiān)管規(guī)則體系，提升資本市場會計信息披露質量，我會及時收集整理了近期市場較具普遍性和代表性的會計問題，立足我國資本市場實際情況，研究制定了《會計類第4號》，明確相關監(jiān)管口徑。

二、功能定位與主要內(nèi)容

《會計類第4號》并非對會計準則的解釋，而是針對資本市場具體交易事項如何執(zhí)行會計準則提供指導性意見，旨在促進會計準則在資本市場的一致有效執(zhí)行，提高經(jīng)營主體的會計信息披露質量。《會計類第4號》共涉及金融工具、收入、研發(fā)支出和長期股權投資等8個具體問題。每項具體指引包括三部分內(nèi)容：交易事項背景及具體的會計問題、會計準則的相關規(guī)定、具體問題適用會計準則的意見或監(jiān)管口徑。

下一步，我會將密切關注《會計類第4號》的執(zhí)行情況，并根據(jù)資本市場會計監(jiān)管實踐，適時研究調(diào)整會計類監(jiān)管規(guī)則適用指引的內(nèi)容，及時有效地向市場傳遞會計監(jiān)管政策與理念。