蘇勝利

為方便參保人享受到更好的醫(yī)療保障，國家有關部門支持定點醫(yī)療機構和定點零售藥店兩個渠道均可購買使用和醫(yī)保結算國家醫(yī)保談判藥品。在推行該管理機制過程中，需要注意有關涉稅處理問題和合規(guī)經(jīng)營風險。

2025年1月1日，2024年版國家基本醫(yī)療保險、工傷保險和生育保險藥品目錄在安徽落地實施。為讓參?；颊哂玫蒙?、能報銷國家醫(yī)保新藥好藥，安徽省按照國家醫(yī)保局部署，對符合條件的協(xié)議期內(nèi)國家醫(yī)保談判藥品（含競價藥品）以及協(xié)議期滿轉為常規(guī)目錄管理的其他談判藥品，支持定點醫(yī)療機構和定點零售藥店兩個渠道（即“雙通道”）均可購買使用和醫(yī)保結算。安徽開通的“雙通道”定點醫(yī)療機構已覆蓋全省所有縣（市、區(qū)），醫(yī)保藥品云平臺也將在2025年覆蓋安徽全省。

國家醫(yī)保局、國家衛(wèi)生健康委2021年發(fā)布的《關于建立完善國家醫(yī)保談判藥品“雙通道”管理機制的指導意見》（以下簡稱指導意見）提出，發(fā)揮定點零售藥店分布廣泛、市場化程度高、服務靈活的優(yōu)勢，與定點醫(yī)療機構互為補充，進一步提升談判藥品供應保障水平?！半p通道”是指通過定點醫(yī)療機構和定點零售藥店兩個渠道，滿足談判藥品供應保障、臨床使用等方面的合理需求，并同步納入醫(yī)保支付的機制。目前各地都在積極推行“雙通道”管理機制。

筆者近期調研了解到，在實施這一惠民政策的過程中，有關經(jīng)營主體出現(xiàn)一些稅務問題和風險。比如，有的“雙通道”定點零售藥店對有關稅收政策的適用存在理解偏差，銷售國家醫(yī)保談判藥品面臨適用稅收政策不同、返利開票存在風險等挑戰(zhàn)。

下面以增值稅一般納稅人A藥店為例展開分析。該藥店是B藥房連鎖有限公司（以下簡稱B藥房）實行獨立核算的加盟店，2019年12月被定為“雙通道”定點零售藥店，2023年3月被納入處方流轉門診統(tǒng)籌服務藥店。

兼營情形下

納稅人未按規(guī)定分別核算銷售額

根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）等規(guī)定，醫(yī)療機構提供的醫(yī)療服務免征增值稅。醫(yī)療服務，是指提供醫(yī)學檢查、診斷、治療、康復、預防、保健、接生、計劃生育、防疫服務等方面的服務，以及與這些服務有關的提供藥品等業(yè)務。定點零售藥店顯然不適用該免征增值稅政策。

實踐中，“雙通道”定點零售藥店通常既銷售國家醫(yī)保談判藥品又銷售常規(guī)藥品，也就是兼營不同稅率的項目。如果是增值稅一般納稅人，存在簡易計稅方法（增值稅征收率為3%）和一般計稅方法（應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額，稅率通常為13%）并存的情況。

我國增值稅暫行條例第三條規(guī)定，納稅人兼營不同稅率的項目，應當分別核算不同稅率項目的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三十九條規(guī)定，納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。但筆者在調研中發(fā)現(xiàn)，實踐中，部分“雙通道”定點零售藥店存在對有關稅收政策規(guī)定理解有偏差，導致錯誤進行稅務處理的情況。比如，明明兼營不同稅率的項目，卻未按規(guī)定分別核算不同稅率項目的銷售額，而是一并從低適用稅率，面臨被稅務部門作出從高計稅、補繳稅款及滯納金等處理的局面。

“雙通道”機制下

納稅人面臨不加成銷售等帶來的涉稅問題

根據(jù)上述指導意見及《關于在公立醫(yī)療機構藥品采購中推行“兩票制”的實施意見（試行）的通知》（國醫(yī)改辦發(fā)〔2016〕4號），對納入“雙通道”管理的藥品，在“雙通道”定點醫(yī)療機構和定點零售藥店施行統(tǒng)一的支付政策，即實行藥品零差率銷售政策。

按照《國家稅務總局關于藥品經(jīng)營企業(yè)銷售生物制品有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第20號）、《財政部 海關總署 稅務總局 國家藥品監(jiān)督管理局關于抗癌藥品增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕47號）、《財政部 海關總署 稅務總局 藥監(jiān)局關于罕見病藥品增值稅政策的通知》（財稅〔2019〕24號）及《財政部 海關總署 稅務總局 藥監(jiān)局關于發(fā)布第二批適用增值稅政策的抗癌藥品和罕見病藥品清單的公告》（財政部 海關總署 稅務總局 藥監(jiān)局公告2020年第39號）規(guī)定，為鼓勵制藥產(chǎn)業(yè)發(fā)展，降低患者用藥成本，增值稅一般納稅人生產(chǎn)銷售和批發(fā)、零售抗癌藥品、罕見病藥品及生物制品，可選擇按照簡易辦法依照3%征收率計算繳納增值稅。也就是說，“雙通道”定點零售藥店銷售抗癌藥品、罕見病藥品、生物制品等特殊藥品，可選擇按照簡易辦法依照3%征收率計算繳納增值稅。根據(jù)增值稅暫行條例第十條規(guī)定，用于簡易計稅方法計稅項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。這樣，“雙通道”定點零售藥店每銷售100元，按規(guī)定要繳納增值稅稅款3元，增值稅稅負為3%。

根據(jù)政策規(guī)定，“雙通道”定點零售藥店銷售國家醫(yī)保談判藥品不能加成，也不得抵扣進項稅額。相比之下，零差價銷售國家醫(yī)保談判藥品的定點醫(yī)療機構，不僅能夠享受免征增值稅的優(yōu)惠政策，有的還可以得到政府給予的過渡性財政補貼，或由定點醫(yī)療機構通過上調醫(yī)療技術服務價格、節(jié)約成本等方式來彌補平價銷售國家醫(yī)保談判藥品的費用。有“雙通道”定點零售藥店認為，這種差異不利于其公平參與市場競爭，希望“雙通道”定點零售藥店銷售國家醫(yī)保談判藥品也能夠享受免征增值稅政策。

“銷售返利”模式下

注意規(guī)范處理涉稅事項

如何規(guī)范處理銷售返利模式下的涉稅事項，也是“雙通道”定點零售藥店面臨的挑戰(zhàn)。

筆者調研了解到，實際經(jīng)營中，為彌補“雙通道”定點零售藥店銷售國家醫(yī)保談判藥品的費用成本，制藥廠家通常會在約定的協(xié)議期間內(nèi)（一般按季度或者按年）對零差價藥品的銷售利潤進行“返點”，毛利率一般在3%左右。這實質上是銷售折扣行為，即生產(chǎn)企業(yè)根據(jù)協(xié)議在經(jīng)銷商達到特定銷售目標后給予的銷售優(yōu)惠，一般按季度或者按年結算，具有延后性。

上述案例中，A藥店對國家醫(yī)保談判藥品的采購，根據(jù)醫(yī)保局要求和患者需要，先向供貨方C醫(yī)藥有限公司報告“雙通道”藥品計劃。之后，C醫(yī)藥有限公司將有關藥品發(fā)往A藥店所屬的B藥房，再由B藥房配送到A藥店，同時開具藥品配送清單。C醫(yī)藥有限公司向B藥房開具國家醫(yī)保談判藥品采購發(fā)票，但B藥房未向A藥店開具發(fā)票。B藥房未向A藥店開具發(fā)票的理由是，因“雙通道”銷售藥品基本屬于國家談判藥品，醫(yī)保支付價格已固定，B藥房按規(guī)定執(zhí)行該醫(yī)保支付價格進行結算。上游公司為彌補B藥房對有關藥品的銷售費用，一般會在一年內(nèi)給予B藥房1%—3%不等的折扣，通過開具紅字發(fā)票進行返利。如果B藥房向獨立核算的A藥店平價銷售“雙通道”藥品后開具發(fā)票，會增加3%的增值稅負擔，就虧損了，所以未向A藥店開具發(fā)票。但A藥店按規(guī)定對有關未取得發(fā)票藥品銷售收入進行了納稅申報。

值得注意的是，現(xiàn)實中這種情況并非個例。由于不少“雙通道”定點零售藥店處于藥品流通環(huán)節(jié)的末端，往往只能取得“雙通道”藥品的銷售清單，難以取得銷售返點收入和發(fā)票，影響其銷售“雙通道”藥品的積極性。此外，在“雙通道”藥品“銷售返利”模式下，有關經(jīng)營主體存在稅務處理風險。比如，紅字發(fā)票的處理是否合規(guī)、返利資金流向是否合法、計稅依據(jù)是否減少、收入確認是否正確等。以銷售折扣為例，根據(jù)《國家稅務總局關于折扣額抵減增值稅應稅銷售額問題的通知》（國稅函〔2010〕56號）規(guī)定，“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅”。納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。企業(yè)就要注意有關銷售額抵減是否合規(guī)。再如，根據(jù)規(guī)定，納稅人應單獨核算抗癌藥品、罕見病藥品的銷售額。未單獨核算的，不得適用有關簡易征收政策。有關經(jīng)營主體對國家醫(yī)保談判藥品簡易計稅，要注意必須進行單獨核算。

綜上所述，筆者建議：一方面，“雙通道”定點零售藥店要增強防范涉稅風險意識，加強對稅收政策的學習，積極向稅務部門和涉稅專業(yè)服務機構了解有關稅收政策規(guī)定，確保正確理解和適用，并留存相關備查資料。另一方面，稅務部門可考慮適時組織開展醫(yī)藥流通行業(yè)“雙通道”“兩票制”政策以及“銷售返利”經(jīng)營模式對稅收管理影響的分析，有針對性地完善管理措施，防范化解稅收管理風險。與此同時，完善稅務系統(tǒng)與醫(yī)保部門信息交換機制，定期交換“雙通道”定點藥店名單和國家醫(yī)保談判藥品清單，以便于稅務機關有針對性地開展政策輔導和管理，落實國家稅務總局關于精準推送稅費優(yōu)惠政策、實現(xiàn)“政策找人”的部署要求，促進醫(yī)藥流通行業(yè)規(guī)范處理涉稅業(yè)務。

（作者系國家稅務總局辦公廳一級調研員）