蘇勝利

為方便參保人享受到更好的醫(yī)療保障，國家有關(guān)部門支持定點(diǎn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)和定點(diǎn)零售藥店兩個渠道均可購買使用和醫(yī)保結(jié)算國家醫(yī)保談判藥品。在推行該管理機(jī)制過程中，需要注意有關(guān)涉稅處理問題和合規(guī)經(jīng)營風(fēng)險。

2025年1月1日，2024年版國家基本醫(yī)療保險、工傷保險和生育保險藥品目錄在安徽落地實施。為讓參?；颊哂玫蒙?、能報銷國家醫(yī)保新藥好藥，安徽省按照國家醫(yī)保局部署，對符合條件的協(xié)議期內(nèi)國家醫(yī)保談判藥品（含競價藥品）以及協(xié)議期滿轉(zhuǎn)為常規(guī)目錄管理的其他談判藥品，支持定點(diǎn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)和定點(diǎn)零售藥店兩個渠道（即“雙通道”）均可購買使用和醫(yī)保結(jié)算。安徽開通的“雙通道”定點(diǎn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)已覆蓋全省所有縣（市、區(qū)），醫(yī)保藥品云平臺也將在2025年覆蓋安徽全省。

國家醫(yī)保局、國家衛(wèi)生健康委2021年發(fā)布的《關(guān)于建立完善國家醫(yī)保談判藥品“雙通道”管理機(jī)制的指導(dǎo)意見》（以下簡稱指導(dǎo)意見）提出，發(fā)揮定點(diǎn)零售藥店分布廣泛、市場化程度高、服務(wù)靈活的優(yōu)勢，與定點(diǎn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)互為補(bǔ)充，進(jìn)一步提升談判藥品供應(yīng)保障水平?！半p通道”是指通過定點(diǎn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)和定點(diǎn)零售藥店兩個渠道，滿足談判藥品供應(yīng)保障、臨床使用等方面的合理需求，并同步納入醫(yī)保支付的機(jī)制。目前各地都在積極推行“雙通道”管理機(jī)制。

筆者近期調(diào)研了解到，在實施這一惠民政策的過程中，有關(guān)經(jīng)營主體出現(xiàn)一些稅務(wù)問題和風(fēng)險。比如，有的“雙通道”定點(diǎn)零售藥店對有關(guān)稅收政策的適用存在理解偏差，銷售國家醫(yī)保談判藥品面臨適用稅收政策不同、返利開票存在風(fēng)險等挑戰(zhàn)。

下面以增值稅一般納稅人A藥店為例展開分析。該藥店是B藥房連鎖有限公司（以下簡稱B藥房）實行獨(dú)立核算的加盟店，2019年12月被定為“雙通道”定點(diǎn)零售藥店，2023年3月被納入處方流轉(zhuǎn)門診統(tǒng)籌服務(wù)藥店。

兼營情形下

納稅人未按規(guī)定分別核算銷售額

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）等規(guī)定，醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)免征增值稅。醫(yī)療服務(wù)，是指提供醫(yī)學(xué)檢查、診斷、治療、康復(fù)、預(yù)防、保健、接生、計劃生育、防疫服務(wù)等方面的服務(wù)，以及與這些服務(wù)有關(guān)的提供藥品等業(yè)務(wù)。定點(diǎn)零售藥店顯然不適用該免征增值稅政策。

實踐中，“雙通道”定點(diǎn)零售藥店通常既銷售國家醫(yī)保談判藥品又銷售常規(guī)藥品，也就是兼營不同稅率的項目。如果是增值稅一般納稅人，存在簡易計稅方法（增值稅征收率為3%）和一般計稅方法（應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項稅額后的余額，稅率通常為13%）并存的情況。

我國增值稅暫行條例第三條規(guī)定，納稅人兼營不同稅率的項目，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率項目的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實施辦法》第三十九條規(guī)定，納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。但筆者在調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，實踐中，部分“雙通道”定點(diǎn)零售藥店存在對有關(guān)稅收政策規(guī)定理解有偏差，導(dǎo)致錯誤進(jìn)行稅務(wù)處理的情況。比如，明明兼營不同稅率的項目，卻未按規(guī)定分別核算不同稅率項目的銷售額，而是一并從低適用稅率，面臨被稅務(wù)部門作出從高計稅、補(bǔ)繳稅款及滯納金等處理的局面。

“雙通道”機(jī)制下

納稅人面臨不加成銷售等帶來的涉稅問題

根據(jù)上述指導(dǎo)意見及《關(guān)于在公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)藥品采購中推行“兩票制”的實施意見（試行）的通知》（國醫(yī)改辦發(fā)〔2016〕4號），對納入“雙通道”管理的藥品，在“雙通道”定點(diǎn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)和定點(diǎn)零售藥店施行統(tǒng)一的支付政策，即實行藥品零差率銷售政策。

按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于藥品經(jīng)營企業(yè)銷售生物制品有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第20號）、《財政部 海關(guān)總署 稅務(wù)總局 國家藥品監(jiān)督管理局關(guān)于抗癌藥品增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕47號）、《財政部 海關(guān)總署 稅務(wù)總局 藥監(jiān)局關(guān)于罕見病藥品增值稅政策的通知》（財稅〔2019〕24號）及《財政部 海關(guān)總署 稅務(wù)總局 藥監(jiān)局關(guān)于發(fā)布第二批適用增值稅政策的抗癌藥品和罕見病藥品清單的公告》（財政部 海關(guān)總署 稅務(wù)總局 藥監(jiān)局公告2020年第39號）規(guī)定，為鼓勵制藥產(chǎn)業(yè)發(fā)展，降低患者用藥成本，增值稅一般納稅人生產(chǎn)銷售和批發(fā)、零售抗癌藥品、罕見病藥品及生物制品，可選擇按照簡易辦法依照3%征收率計算繳納增值稅。也就是說，“雙通道”定點(diǎn)零售藥店銷售抗癌藥品、罕見病藥品、生物制品等特殊藥品，可選擇按照簡易辦法依照3%征收率計算繳納增值稅。根據(jù)增值稅暫行條例第十條規(guī)定，用于簡易計稅方法計稅項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。這樣，“雙通道”定點(diǎn)零售藥店每銷售100元，按規(guī)定要繳納增值稅稅款3元，增值稅稅負(fù)為3%。

根據(jù)政策規(guī)定，“雙通道”定點(diǎn)零售藥店銷售國家醫(yī)保談判藥品不能加成，也不得抵扣進(jìn)項稅額。相比之下，零差價銷售國家醫(yī)保談判藥品的定點(diǎn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)，不僅能夠享受免征增值稅的優(yōu)惠政策，有的還可以得到政府給予的過渡性財政補(bǔ)貼，或由定點(diǎn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)通過上調(diào)醫(yī)療技術(shù)服務(wù)價格、節(jié)約成本等方式來彌補(bǔ)平價銷售國家醫(yī)保談判藥品的費(fèi)用。有“雙通道”定點(diǎn)零售藥店認(rèn)為，這種差異不利于其公平參與市場競爭，希望“雙通道”定點(diǎn)零售藥店銷售國家醫(yī)保談判藥品也能夠享受免征增值稅政策。

“銷售返利”模式下

注意規(guī)范處理涉稅事項

如何規(guī)范處理銷售返利模式下的涉稅事項，也是“雙通道”定點(diǎn)零售藥店面臨的挑戰(zhàn)。

筆者調(diào)研了解到，實際經(jīng)營中，為彌補(bǔ)“雙通道”定點(diǎn)零售藥店銷售國家醫(yī)保談判藥品的費(fèi)用成本，制藥廠家通常會在約定的協(xié)議期間內(nèi)（一般按季度或者按年）對零差價藥品的銷售利潤進(jìn)行“返點(diǎn)”，毛利率一般在3%左右。這實質(zhì)上是銷售折扣行為，即生產(chǎn)企業(yè)根據(jù)協(xié)議在經(jīng)銷商達(dá)到特定銷售目標(biāo)后給予的銷售優(yōu)惠，一般按季度或者按年結(jié)算，具有延后性。

上述案例中，A藥店對國家醫(yī)保談判藥品的采購，根據(jù)醫(yī)保局要求和患者需要，先向供貨方C醫(yī)藥有限公司報告“雙通道”藥品計劃。之后，C醫(yī)藥有限公司將有關(guān)藥品發(fā)往A藥店所屬的B藥房，再由B藥房配送到A藥店，同時開具藥品配送清單。C醫(yī)藥有限公司向B藥房開具國家醫(yī)保談判藥品采購發(fā)票，但B藥房未向A藥店開具發(fā)票。B藥房未向A藥店開具發(fā)票的理由是，因“雙通道”銷售藥品基本屬于國家談判藥品，醫(yī)保支付價格已固定，B藥房按規(guī)定執(zhí)行該醫(yī)保支付價格進(jìn)行結(jié)算。上游公司為彌補(bǔ)B藥房對有關(guān)藥品的銷售費(fèi)用，一般會在一年內(nèi)給予B藥房1%—3%不等的折扣，通過開具紅字發(fā)票進(jìn)行返利。如果B藥房向獨(dú)立核算的A藥店平價銷售“雙通道”藥品后開具發(fā)票，會增加3%的增值稅負(fù)擔(dān)，就虧損了，所以未向A藥店開具發(fā)票。但A藥店按規(guī)定對有關(guān)未取得發(fā)票藥品銷售收入進(jìn)行了納稅申報。

值得注意的是，現(xiàn)實中這種情況并非個例。由于不少“雙通道”定點(diǎn)零售藥店處于藥品流通環(huán)節(jié)的末端，往往只能取得“雙通道”藥品的銷售清單，難以取得銷售返點(diǎn)收入和發(fā)票，影響其銷售“雙通道”藥品的積極性。此外，在“雙通道”藥品“銷售返利”模式下，有關(guān)經(jīng)營主體存在稅務(wù)處理風(fēng)險。比如，紅字發(fā)票的處理是否合規(guī)、返利資金流向是否合法、計稅依據(jù)是否減少、收入確認(rèn)是否正確等。以銷售折扣為例，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷售額問題的通知》（國稅函〔2010〕56號）規(guī)定，“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅”。納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。企業(yè)就要注意有關(guān)銷售額抵減是否合規(guī)。再如，根據(jù)規(guī)定，納稅人應(yīng)單獨(dú)核算抗癌藥品、罕見病藥品的銷售額。未單獨(dú)核算的，不得適用有關(guān)簡易征收政策。有關(guān)經(jīng)營主體對國家醫(yī)保談判藥品簡易計稅，要注意必須進(jìn)行單獨(dú)核算。

綜上所述，筆者建議：一方面，“雙通道”定點(diǎn)零售藥店要增強(qiáng)防范涉稅風(fēng)險意識，加強(qiáng)對稅收政策的學(xué)習(xí)，積極向稅務(wù)部門和涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)了解有關(guān)稅收政策規(guī)定，確保正確理解和適用，并留存相關(guān)備查資料。另一方面，稅務(wù)部門可考慮適時組織開展醫(yī)藥流通行業(yè)“雙通道”“兩票制”政策以及“銷售返利”經(jīng)營模式對稅收管理影響的分析，有針對性地完善管理措施，防范化解稅收管理風(fēng)險。與此同時，完善稅務(wù)系統(tǒng)與醫(yī)保部門信息交換機(jī)制，定期交換“雙通道”定點(diǎn)藥店名單和國家醫(yī)保談判藥品清單，以便于稅務(wù)機(jī)關(guān)有針對性地開展政策輔導(dǎo)和管理，落實國家稅務(wù)總局關(guān)于精準(zhǔn)推送稅費(fèi)優(yōu)惠政策、實現(xiàn)“政策找人”的部署要求，促進(jìn)醫(yī)藥流通行業(yè)規(guī)范處理涉稅業(yè)務(wù)。

（作者系國家稅務(wù)總局辦公廳一級調(diào)研員）