曾勝蘭

一家金融企業連續3年企業所得稅申報的工資薪金支出超出其代扣代繳個人所得稅的工資薪金數千萬元。浙江省麗水市稅務部門順著這一異常信息深挖，發現一個具有代表性的稅收風險點，依法追繳了稅款，并根據風險特征采取了系統性應對措施。

這家銀行為什么連續3年企業所得稅申報的工資薪金支出遠超其代扣代繳個人所得稅的工資薪金數額？是大額獎金在匯算清繳前未發？還是另有隱情？近期，國家稅務總局麗水市稅務局第一稅務分局在風險管理中敏銳地捕捉到這一異常信號，通過深度核查分析，揭開這家銀行依據監管要求實施績效薪酬延付背后潛藏的稅收風險點，依法補征個人所得稅逾千萬元。

數據比對，發現延付薪酬疑點

幾個月前，麗水市稅務局第一稅務分局風險管理團隊在運用稅務大數據平臺對轄區的大企業實施常態化風險掃描時，發現一家本地商業銀行的申報數據存在異常。

比對該行2022年—2024年這3個年度的企業所得稅和個人所得稅申報數據，風險管理團隊發現，在企業所得稅年度納稅申報表的《職工薪酬支出及納稅調整明細表》（A105050表）中，該行填報的“工資薪金支出”賬載金額分別為13292.57萬元、14678.57萬元和15332.20萬元。然而，在個人所得稅扣繳申報記錄中，該行同期實際代扣代繳個人所得稅的“工資薪金收入”卻僅為10314.87萬元、12644.44萬元和12449.05萬元。

這意味著，該行連續3年在企業所得稅稅前列支的工資薪金總額，比其實際代扣個人所得稅的工資薪金總額分別高出2977.7萬元、2034.13萬元和2883.15萬元，差額占實際代扣個人所得稅的工資薪金數額的比重分別達到了28.87%、16.09%和23.16%。更值得關注的是，在企業所得稅申報表的“納稅調整金額”欄次，這些差額的調整數均為零。

風險管理團隊根據經驗分析，雖然次年匯算清繳前發放的年終獎可能導致企業所得稅和個人所得稅在工資薪金申報數據方面的短期差異，但這種連續3年、申報差額大又未作任何納稅調整的情況，可能指向更深層次的問題：該行要么存在大量未及時扣繳個人所得稅的已支付薪酬，要么存在不應在企業所得稅稅前扣除的掛賬薪酬。

風險管理團隊對該行的薪酬結構展開針對性調查。核查該行的薪酬管理制度、財務核算憑證及相關監管文件，風險管理團隊很快有了重要發現：造成上述大額申報數據差異的主要原因，并非“未發的年終獎”，而是該行在依據銀監會《商業銀行穩健薪酬監管指引》（銀監發〔2010〕14號）第十六條規定實施“商業銀行績效薪酬延期支付”制度時的處理。該條規定，商業銀行高級管理人員以及對風險有重要影響崗位上的員工，其績效薪酬的40%以上應采取延期支付的方式，且延期支付期限一般不少于3年，其中主要高級管理人員績效薪酬的延期支付比例應高于50%，有條件的應爭取達到60%。

該行在應付職工薪酬科目中計提了這部分需延期支付的績效薪酬，隨后將其從應付職工薪酬結轉至其他應付款科目。關鍵的操作在于，該行并非簡單地將這筆錢掛在賬上等待未來發放，而是用這筆資金向某保險公司購買了特定的團體養老保障管理產品。財務處理為，“借：其他應付款，貸：銀行存款”。

“問題就出在這里。”風險管理團隊表示，該行認為，錢已經從銀行賬戶劃轉給保險公司，相當于支付出去了，會計上也計入了當期損益，并取得發票作為企業所得稅稅前扣除憑證。因此，在企業所得稅申報時將這部分延付薪酬全額在稅前列支。至于個人所得稅，根據合同約定，延付薪酬要等到未來實際分配到員工個人賬戶時才需要代扣代繳。

截至核查日，該行2022年度—2024年度基于延付薪酬購買的團體養老保障管理產品，仍然存放在保險公司的基金賬戶中進行運作管理，尚未到期兌現給員工個人。因此，該行在此期間并未就這部分已計提、已轉給保險公司且已稅前列支的延付薪酬履行個人所得稅代扣代繳義務。

釋法說理，依法追征未扣稅款

根據查明的情況，風險管理團隊正式約談該行財務負責人及人力資源負責人。

風險管理團隊闡明，根據我國個人所得稅法第二條及其實施條例第二十四條等稅法規定，工資、薪金所得等個人所得應當繳納個人所得稅?？劾U義務人向個人支付應稅款項時，應當依照個人所得稅法規定預扣或者代扣稅款，按時繳庫。所稱支付包括現金支付、匯撥支付、轉賬支付和以有價證券、實物以及其他形式的支付。因此，銀行在向保險公司繳付延付薪酬資金時，即應視為該薪酬已支付并可量化到具體受益人，應于繳付時確認為員工當期的工資薪金所得，由銀行負責代扣代繳個人所得稅。同時，只有依法履行了代扣代繳義務的工資薪金支出，才符合企業所得稅稅前扣除的條件。

銀行一方則表示，雖然有關資金已支付給保險公司，完成了對員工的“支付”或“保障安排”，但銀行與保險公司簽訂的合同明確了資金的最終歸屬和發放條件以未來合同執行為準，當期員工并未實際取得資金的支配權，個人所得稅納稅義務應在員工實際從保險賬戶取得收益時，即延付期結束時才產生?！斑@是銀行業響應監管要求、穩定高管隊伍的通行做法，該稅務處理方式具有一定普遍性?！痹撔杏嘘P負責人說。

面對銀行的異議，風險管理團隊耐心細致地開展“說理式執法”。

剖析保險合同本質。指出合同中明確載明“該產品受益人為薪酬延付的員工，委托人應提供所有受益人名單和身份信息，受托人為受益人建立個人賬戶，并采用份額法方式記錄養老保障管理基金的繳費、收益分配和變動情況”。這清晰地表明，延付薪酬資金已量化到具體個人名下，員工對其在保險賬戶中的份額擁有明確、可計量的受益權。

重申稅法規定。強調除特殊情形外，稅法對“納稅義務發生時間”的判定標準是企業實際“支付”或“負擔”，而非員工最終提現。企業當期將延付薪酬資金劃轉至以員工為受益人的專屬賬戶，即構成稅法意義上的“支付”行為，納稅義務已經產生。

明確扣除關聯性。闡明企業所得稅法及其實施條例關于工資薪金支出稅前扣除的前提是“實際發生”且“合理”，而“實際發生”包含已支付或已負擔，并必須依法代扣代繳了個人所得稅。未履行代扣代繳義務的支出，不得稅前扣除。

經過深入溝通和政策解讀，該行最終理解并認可了稅務風險管理團隊的意見。

在確認風險點的基礎上，稅務機關與該行共同計算核定了該行2022年度—2024年度依法應補扣繳的個人所得稅金額，分別為308.69萬元、410.62萬元、407.81萬元，合計逾千萬元。

目前，該行已依法足額補繳上述稅款。由于該筆延付薪酬已在購買產品的年度計入成本費用并稅前列支，且稅務機關確認其應履行代扣義務，按規定對該行的企業所得稅申報無須進行追溯調整，即無須補征企業所得稅。但稅務機關同時明確，若企業存在計提了延付薪酬卻既未購買保險類產品也未實際發放、長期掛賬的情況，則該部分掛賬薪酬不得在企業所得稅稅前扣除，應作納稅調增處理。

由點及面，建立同類風險應對機制

完成該案處理后，針對該案例反映的具有代表性的風險點，麗水市稅務局第一稅務分局利用大數據資源，從整體上進行風險應對。

提煉風險特征。系統梳理商業銀行在績效薪酬延付處理方面的涉稅風險，總結其形成邏輯為：基于監管強制要求計提延付資金，在會計和稅務處理上出現差異，未按規定進行納稅調整，納稅調整金額若為零就存在風險。

建立識別指標?；谟嘘P風險特征構建風險識別指標模型，核心條件包括：行業代碼為商業銀行、核算方式為獨立核算、有企業所得稅年報記錄、A105050表中的“工資薪金支出—賬載金額”不是零且“工資薪金支出—納稅調整金額”是零。若企業同時滿足這5個條件，即可初步判定其存在此風險。

嵌入中臺監控。今年上半年，麗水市稅務局第一稅務分局將“商業銀行績效薪酬延付風險”指標模型嵌入浙江稅務中臺系統。通過稅務中臺運行風險監控指標，麗水市稅務機關已在全市識別出多家銀行存在同類風險。

今年8月，該指標模型在浙江全省推廣，有關稅收風險管理實現從“發現一域單個疑點”到“規范全域同類問題”的提升。