一、案例簡介

中國A公司通過其旗下位于西班牙的全資子公司B公司，對西班牙C公司進行收購，逐步獲取C公司100％的股權(quán)。為完成收購，B公司向股東借款并承擔(dān)利息費用。2017年初，B公司與C公司決定根據(jù)西班牙關(guān)于集團企業(yè)適用企業(yè)所得稅特殊稅收合并政策進行集團合并納稅。依據(jù)當(dāng)時的西班牙稅法相關(guān)規(guī)定，B公司的利息支出不超過整個集團合并納稅營業(yè)利潤30％的部分可進行公司所得稅（也稱為企業(yè)盈利稅，Impuesto　sobre　Sociedades）稅前扣除。B公司按照這一規(guī)定進行納稅申報，多年來西班牙稅務(wù)機關(guān)檢查時均未提出異議。

然而在最近一次年度一般性稅務(wù)檢查中，西班牙稅務(wù)機關(guān)依據(jù)OECD近年對跨國企業(yè)集團內(nèi)部金融交易定性標(biāo)準(zhǔn)和方法的指導(dǎo)意見，認(rèn)定B公司向股東的借款屬于股東投資款，其產(chǎn)生的利息不能稅前扣除，B公司需進行納稅調(diào)整并補繳公司所得稅。B公司抗辯無效后，補繳了大額稅款和滯納金。

二、爭議焦點

焦點一：股東借款與股東投資的界定。B公司認(rèn)為，西班牙的公司所得稅法已明確允許符合規(guī)定的利息支出扣除，并設(shè)定了不超過營業(yè)利潤30％的上限，其內(nèi)部借款和利息支出安排符合相關(guān)規(guī)定。同時，西班牙稅務(wù)機關(guān)過往多次稅務(wù)檢查都未對該項目扣除提出質(zhì)疑，可視為認(rèn)可其稅務(wù)處理。西班牙稅務(wù)機關(guān)指出，B公司借款用于長期性投資（收購C公司），并非短期經(jīng)營周轉(zhuǎn)，不符合正常債務(wù)性融資特征，缺乏市場合理性，其性質(zhì)更傾向于股東投資款，因此否定了B公司以利息支出項目進行扣除的稅務(wù)處理。

焦點二：稅務(wù)機關(guān)追溯的合理性問題。B公司強調(diào)稅法應(yīng)具有穩(wěn)定性和確定性，其借款安排多年來都被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可并適用稅前扣除，借款發(fā)生時符合西班牙稅法規(guī)定。若西班牙稅務(wù)機關(guān)依據(jù)OECD新規(guī)進行追溯調(diào)整，違背了信賴保護原則。西班牙稅務(wù)機關(guān)則表示，西班牙稅法規(guī)定有4－5年的檢查時效，在此期限內(nèi)可追溯檢查，所以要求B公司對歷年的稅前扣除進行調(diào)整，補繳公司所得稅。

焦點三：國際稅收規(guī)則與國內(nèi)法律的沖突。B公司認(rèn)為其納稅處理符合當(dāng)時西班牙稅法規(guī)定，而西班牙稅務(wù)機關(guān)此次調(diào)整依據(jù)的是OECD的BEPS行動計劃，西班牙稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)以國內(nèi)未正式立法的國際規(guī)則作為補稅依據(jù)。西班牙稅務(wù)機關(guān)則認(rèn)為，西班牙稅務(wù)監(jiān)管正與OECD國際標(biāo)準(zhǔn)接軌，這些規(guī)則為審查B公司內(nèi)部借款安排提供了政策依據(jù)，基于實質(zhì)重于形式原則，應(yīng)重新定性B公司向A公司的借款行為實質(zhì)為股東投資。

三、最終檢查決定

西班牙稅務(wù)機關(guān)作出B公司補繳公司所得稅并支付滯納金的決定，主要依據(jù)OECD的一系列規(guī)則：

一是OECD的金融交易定性標(biāo)準(zhǔn)。對于借款與股東投資如何區(qū)分，OECD在金融交易定性標(biāo)準(zhǔn)中強調(diào)，跨國企業(yè)集團的關(guān)聯(lián)方借款與股東投資應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則進行審查。從融資結(jié)構(gòu)合理性看，B公司收購C公司時采用高度杠桿化融資方式，債務(wù)比例可能遠超行業(yè)平均水平，有資本弱化嫌疑；從商業(yè)合理性看，B公司需證明向股東借款的各項條件符合市場標(biāo)準(zhǔn)；從資金使用長期性看，用于并購交易的借款易被質(zhì)疑為資本性支出；從還款能力與條款明確性方面看，雖B公司未詳細披露借款情況，但西班牙稅務(wù)機關(guān)懷疑其還款安排不明晰，從而否定利息扣除資格。

二是BEPS行動計劃限制稅基侵蝕的利息扣除規(guī)則。大量跨國企業(yè)集團通過內(nèi)部借款和高負債融資轉(zhuǎn)移利潤，造成稅基侵蝕。BEPS第4項行動計劃建議各稅收轄區(qū)設(shè)立統(tǒng)一利息扣除上限，將企業(yè)凈借款費用限制在息稅、折舊及攤銷前利潤（EBITDA）的10％－30％之間，嚴(yán)格審查集團內(nèi)部融資安排。B公司的列支雖符合西班牙稅法30％扣除上限，但稅務(wù)機關(guān)根據(jù)BEPS第4項行動計劃精神，懷疑其融資缺乏商業(yè)合理性，認(rèn)定其類似股東投資，不應(yīng)稅前扣除。

三是BEPS行動計劃針對企業(yè)利用稅制差異進行雙重扣除或雙重免稅的混合錯配安排規(guī)則。西班牙稅務(wù)機關(guān)懷疑B公司所在集團內(nèi)部借款存在混合錯配風(fēng)險，即B公司在西班牙稅前扣除利息費用，而接收方將其作為免稅所得處理。雖B公司未明確揭示其具體安排，但稅務(wù)機關(guān)有權(quán)基于防范高風(fēng)險需要進行審查。

四、對“走出去”企業(yè)的啟示

一是更加重視全球稅務(wù)合規(guī)。在國際稅收環(huán)境深刻變革、監(jiān)管日益嚴(yán)格的背景下，“走出去”企業(yè)應(yīng)更加重視稅務(wù)合規(guī)性，建立稅務(wù)風(fēng)險管理制度和全球稅務(wù)申報監(jiān)控體系，提升全局集中管控能力，完善多維度分國別稅務(wù)合規(guī)預(yù)警，降低稅務(wù)風(fēng)險，節(jié)約稅收成本，提高全球化稅務(wù)規(guī)劃能力。

二是合理優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)與內(nèi)部融資安排。OECD要求稅務(wù)機關(guān)遵循實質(zhì)重于形式原則，內(nèi)部融資安排若缺乏市場條件和明確還款安排，容易被重新定性為股東投資。“走出去”企業(yè)在并購或擴張計劃中，應(yīng)優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)與內(nèi)部融資安排，如增加股權(quán)融資比例、引入第三方融資、規(guī)范內(nèi)部金融交易條款等，合理規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險。

三是同等關(guān)注國際稅收政策與國內(nèi)法律規(guī)定。“走出去”企業(yè)既要遵守東道國和母公司所在國稅收政策法規(guī)，又要積極應(yīng)對國際稅收政策變化。在規(guī)劃融資結(jié)構(gòu)時要更具前瞻性，盡量確保稅收安排既符合國內(nèi)法律，又滿足國際規(guī)則最新要求，必要時與東道國稅務(wù)機關(guān)溝通或咨詢當(dāng)?shù)囟悇?wù)專業(yè)機構(gòu)，充分評估重大事項稅收影響，為決策提供有效信息。

國家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局編譯、審校