作者：何兆壘

稅務執法實踐中確定違法行為的連續性是一個難點，建議重點從幾方面把握：同一個違法主體基于同一個違法故意違反了同一法律規定；連續實施的數個獨立的稅務違法行為是在緊密連接的同一個時間空間內實施；稅務機關對違法行為的持續狀態沒有通過違法行為告知予以阻斷。

在前不久舉行的東北區域稅務公職律師培訓課上，一起稽查案件引發熱烈討論，焦點主要是如何確定處罰期限及有關違法行為的連續狀態。從稅務工作實際來看，這也是稅務執法中容易遇到的問題。

案件概況：企業接受虛開發票構成偷稅

2024年，某市稅務局稽查部門對A公司開展稅務檢查，發現A公司在2016年—2023年期間連續存在接受虛開普通發票進行成本列支的違法行為，造成少繳企業所得稅。根據稅收征管法等法律法規規定，稽查部門認定A公司的有關行為構成偷稅，擬按偷稅對其進行稅務處理和處罰。

在進一步討論中，辦案人員對如何處理處罰產生意見分歧。分歧點主要有三：一是對企業的處罰期限是否追溯至2016年；二是因有關法律及文件規定未就違法行為連續性的最小期間予以明確，到底該如何界定“連續實施數個獨立的行政違法行為”中的“連續”，是每月連續發生即為“連續”，還是每年連續發生視為“連續”；三是如果對企業的行政處罰追溯至2016年，企業會面臨高額罰款，可能引發破產的風險，這是否有違行政處罰設定追溯時效的用意。

處理依據：涉及稅法和行政處罰等規定

該案的處理涉及多項法律法規條款。

稅收征管法第八十六條規定：“違反稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為，在五年內未被發現的，不再給予行政處罰。”

行政處罰法第三十六條規定：“違法行為在二年內未被發現的，不再給予行政處罰；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延長至五年。法律另有規定的除外。前款規定的期限，從違法行為發生之日起計算；違法行為有連續或者繼續狀態的，從行為終了之日起計算。”

行政處罰法第二十九條規定：“對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。同一個違法行為違反多個法律規范應當給予罰款處罰的，按照罰款數額高的規定處罰。”

《國務院法制辦公室對湖北省人民政府法制辦公室〈關于如何確認違法行為連續或繼續狀態的請示〉的復函》（國法函〔2005〕442號）明確：“《中華人民共和國行政處罰法》第二十九條中規定的違法行為的連續狀態，是指當事人基于同一個違法故意，連續實施數個獨立的行政違法行為，并觸犯同一個行政處罰規定的情形。”

意見分歧：如何適用有關法律法規條款

由于對有關規定的理解存在差異，辦案人員對如何處罰涉案企業產生意見分歧。

一種觀點認為，對于涉案企業應按照5年追溯期執行。

理由有三：一是根據稅收征管法第八十六條規定，對于五年內未被發現的應給予行政處罰的稅收違法行為，不再給予行政處罰。有關稅務行政處罰追溯時效規定的目的是促使行政機關提高工作效率，合理限制公權力行使，避免長期進行違法行為處罰追溯對行為人權益造成過度損害，引發企業破產的風險。二是本案中，企業取得虛開發票并進行成本列支，造成少繳稅款的行為，應視為一個獨立的違法行為的起始及完結的全過程，不存在持續性違法狀態。該企業2016年—2023年期間通過取得虛開發票虛假列支成本，造成少繳稅款，是由數個獨立違法行為組成。三是行政機關在追溯時效內未及時發現違法行為，也存在一定責任。綜上，本案中對企業的行政處罰應嚴格按照稅收征管法規定的追溯期限執行。

另一種觀點則認為，應按照企業的持續性違法行為期間與追溯時效孰長的原則執行。

理由也有三點：第一，有關規范性文件有明確規定。根據國法函〔2005〕442號文件，違法行為的連續狀態，是指當事人基于同一個違法故意，連續實施數個獨立的行政違法行為，并觸犯同一個行政處罰規定的情形。第二，學界有相同觀點。如馬懷德教授在《〈行政處罰法〉修改中的幾個爭議問題》中提出，“一個違法行為”是指“可界定為同一行為主體在緊密連接的同一個時間空間內，基于同一意思表示而實施的一次行為”。第三，司法實踐中有反映該觀點的判例。（2019）京0106行初264號判例中，法院認為“一個行為”應包含內在意思決定、外在行為表現以及法律規范評價三個要件。如果違法行為人明知其行為的違法性并且可以預見將受到行政處罰的法律后果，置行政機關的多次違法行為告知于不顧，仍然繼續實施違法行為，應當以行政機關的告知行為為限，認定違法行為人在被告知后產生了新的違法故意，因而將行政機關每次告知后的違法行為認定為新的違法行為，總體上將行為人的違法行為界定為連續發生的數個違法行為，而非同一個違法行為。反之，應視為同一個違法行為。因此，本案中，對企業的處罰追溯期應自2023年起算。

個人思考：執法實踐中應具體情況具體分析

“連續實施數個獨立的行政違法行為”中的“連續”如何界定，是執法實踐中的一個難點。筆者認為，在稅務執法實踐中應根據具體案情，從違法行為人的違法目的、違法性質、違法手段、是否觸犯同一個法條等方面，綜合分析其違法行為是否為“連續”狀態。鑒于目前法律法規、司法判例對違法行為的連續狀態界定相對明確，實踐中確定違法行為的連續性可以重點從幾方面把握：同一個違法主體基于同一個違法故意違反了同一法律規定；連續實施的數個獨立的稅務違法行為是在緊密連接的同一個時間空間內實施；稅務機關對違法行為的持續狀態沒有通過違法行為告知予以阻斷。

筆者認為，就本案而言，涉案企業應當在每年規定期限內進行匯算清繳，結清應繳企業所得稅稅款。如果企業在2016年—2023年期間，每年都存在因取得虛開發票進行虛假列支并造成少繳企業所得稅的違法行為，而稅務機關一直未發現，符合對違法行為連續性認定的幾個要件。特別需要明確的是，企業所得稅是以年度為時間計量單位申報繳納，符合有關一個違法行為在“緊密連接的同一個時間空間”發生的認定條件。因此，涉案企業的違法行為是一個連續的違法行為，處罰期限可以追溯至2016年。進一步思考，如果涉案企業是因違反增值稅相關法律規定，造成少繳稅款，在2016年—2023年期間每年均實施違法行為，但非連續12個月持續實施違法行為，還能否判定為違法行為的連續狀態？筆者認為，這值得商榷。

稅務行政處罰應當堅持公平公正原則，筆者認為，在討論、厘清有關法律法規如何準確理解和適用的同時，稅務機關還應加強稅法宣傳輔導，及時排查并糾正企業存在的涉稅問題。

（作者系國家稅務總局駐沈陽特派員辦事處公職律師）