作者：陳長(zhǎng)金 胡四娥

A公司是一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，通過(guò)“拆一還一”形式，對(duì)拆遷安置戶進(jìn)行實(shí)物補(bǔ)償。A公司財(cái)務(wù)人員對(duì)該實(shí)物補(bǔ)償能否確認(rèn)為土地成本抵減增值稅銷售額存在疑惑。對(duì)此，A公司委托江西示見稅務(wù)師事務(wù)所組建業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)（以下簡(jiǎn)稱示見團(tuán)隊(duì)），對(duì)企業(yè)建設(shè)拆遷安置房相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行審核，并提出涉稅處理建議。

基本情況

接受委托后，示見團(tuán)隊(duì)對(duì)A公司建設(shè)拆遷安置房相關(guān)業(yè)務(wù)情況進(jìn)行了梳理。

A公司為增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅采用查賬征收方式。2018年4月2日，A公司與縣國(guó)土資源局簽訂國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同，涉及土地面積6000平方米，土地出讓價(jià)款2690萬(wàn)元。合同約定，受讓人同意在本合同項(xiàng)下宗地范圍內(nèi)同步修建5000平方米（含公攤面積，約50套）安置房，用于政府拆遷安置，并按住宅套數(shù)無(wú)償提供等量配比的地下停車位，建成后無(wú)償移交給政府。2018年5月17日，A公司取得發(fā)改部門出具的《××建設(shè)項(xiàng)目備案通知》，批復(fù)總建筑面積19500平方米。其中，住宅建筑面積1.4萬(wàn)平方米（含政府拆遷安置房50套，建筑面積5000平方米），商業(yè)建筑面積1000平方米，其他配套設(shè)施建筑面積350平方米，地下室建筑面積3800平方米，架空層350平方米。

2020年12月14日，該項(xiàng)目完成竣工驗(yàn)收。實(shí)際建成安置房共計(jì)50套，建筑面積5000平方米，并配套建設(shè)地下停車位50個(gè)。A公司該項(xiàng)目銷售政策為：住宅含稅單價(jià)7000元／平方米；配建安置房含稅單價(jià)5200元／平方米；商業(yè)部分房含稅單價(jià)15000元／平方米；可售車位（扣除無(wú)償交付政府所有及使用50個(gè)）共50個(gè)，含稅單價(jià)45000元／個(gè)。

政策規(guī)定

案例中，A公司用于政府拆遷安置的“拆一還一”住宅以及配比的地下車位，在建成后無(wú)償移交給政府。根據(jù)《財(cái)政部　國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第十四條規(guī)定，單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外，應(yīng)視同銷售無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)。所以，A公司應(yīng)將用于政府拆遷安置的“拆一還一”5000平方米普通住宅以及配比的地下車位，作增值稅視同銷售處理。

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕140號(hào)）第七條規(guī)定，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第一條第（三）項(xiàng)第10點(diǎn)中“向政府部門支付的土地價(jià)款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。

據(jù)此，A公司若以拆遷安置房對(duì)應(yīng)價(jià)款并入土地價(jià)款作差額扣除，應(yīng)保留拆遷協(xié)議、政府或評(píng)估機(jī)構(gòu)確認(rèn)的安置房作價(jià)文件等資料，證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用的真實(shí)性。

適用分析

A公司用于政府拆遷安置的“拆一還一”住宅，是以實(shí)物形式補(bǔ)償給拆遷戶的安置用房。那么，實(shí)物補(bǔ)償能否適用財(cái)稅〔2016〕140號(hào)文件，作為拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，計(jì)入土地成本在計(jì)算增值稅時(shí)抵減增值稅銷售額？

對(duì)此，示見團(tuán)隊(duì)認(rèn)為，在法律性文件中，民法典關(guān)于合同履行、債務(wù)履行的條款、價(jià)款支付的內(nèi)容，均明確將實(shí)物支付納入“支付”的范疇。《國(guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》（國(guó)務(wù)院令第590號(hào)）第二十一條規(guī)定，貨幣補(bǔ)償支付和實(shí)物補(bǔ)償支付均為法定的補(bǔ)償方式。《城市房屋拆遷管理?xiàng)l例》（國(guó)務(wù)院令第305號(hào)）第二十三條規(guī)定，貨幣補(bǔ)償支付和實(shí)物補(bǔ)償支付均屬于法定補(bǔ)償形式。因此，實(shí)物補(bǔ)償支付在法律效力上完全等同于貨幣補(bǔ)償支付，二者在補(bǔ)償權(quán)益的實(shí)現(xiàn)上具有相等的法律地位和保障。

示見團(tuán)隊(duì)進(jìn)一步根據(jù)增值稅原理分析，企業(yè)以貨幣形式支付土地價(jià)款可抵減銷售額，若以實(shí)物形式支付不可抵減，將導(dǎo)致企業(yè)在兩種情形下的稅負(fù)不同，不符合稅收中性原則。同時(shí)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)）第六條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房應(yīng)視同銷售處理，同時(shí)將該收入確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。所得稅政策規(guī)定方面，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第二十七條明確，土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)構(gòu)成開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本的組成部分，其中拆遷補(bǔ)償支出涵蓋貨幣補(bǔ)償與實(shí)物補(bǔ)償?shù)刃问健?jù)此，對(duì)于拆遷安置實(shí)物補(bǔ)償同一經(jīng)濟(jì)行為，實(shí)物補(bǔ)償應(yīng)可以作為拆遷補(bǔ)償費(fèi)用。

最終處理

基于上述分析，示見團(tuán)隊(duì)認(rèn)為A公司以實(shí)物補(bǔ)償形式支付，應(yīng)可以適用財(cái)稅〔2016〕140號(hào)文件，將實(shí)物補(bǔ)償對(duì)應(yīng)的金額作為拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，計(jì)入土地成本，在計(jì)算增值稅時(shí)抵減增值稅銷售額。

A公司該項(xiàng)目含稅銷售額10625萬(wàn)元，其中安置房部分含稅銷售額2600萬(wàn)元。A公司實(shí)際取得進(jìn)項(xiàng)稅額308萬(wàn)元，該項(xiàng)目土地成本為2690＋2600＝5290（萬(wàn)元）。根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）規(guī)定，允許扣除的土地價(jià)款在“全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”中扣減，即A公司該項(xiàng)目不含稅銷售額＝（10625－5290）÷（1＋9％）＝4894.5（萬(wàn)元），應(yīng)繳納增值稅＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額＝4894.5×9％－308＝132.51（萬(wàn)元）。

A公司與主管稅務(wù)部門溝通，并提供了拆遷協(xié)議、政府確認(rèn)的安置房作價(jià)文件等資料，主管稅務(wù)部門認(rèn)可A公司將實(shí)物補(bǔ)償?shù)牟疬w安置房，作為拆遷補(bǔ)償費(fèi)用確認(rèn)為土地成本，按照財(cái)稅〔2016〕140號(hào)文件規(guī)定抵減增值稅銷售收入。通過(guò)案例分析，A公司在處理拆遷實(shí)物補(bǔ)償時(shí)，可按規(guī)定在計(jì)算增值稅銷售額時(shí)扣除實(shí)物補(bǔ)償費(fèi)用。

（作者單位：江西示見稅務(wù)師事務(wù)所）