近日，《上海證券交易所會(huì)計(jì)監(jiān)管動(dòng)態(tài)》（2025年第1期）發(fā)布5個(gè)典型會(huì)計(jì)案例研究。

問題1：【附額外商品購買選擇權(quán)的股權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理】：股權(quán)交易安排中約定投資方可以免費(fèi)或者以折扣價(jià)格購買額外商品，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

案例：A公司為拓展軟件銷售業(yè)務(wù)，擬采購B公司的軟件產(chǎn)品，軟件產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格為每份500元。為更好地開展合作，A公司與B公司簽訂了股權(quán)投資協(xié)議，約定A公司向B公司增資1，000萬元，享有B公司5％股權(quán)，無董事席位。股權(quán)過戶完成后，B公司免費(fèi)向A公司提供1萬份軟件授權(quán)。后續(xù)，A公司可以以超低折扣價(jià)格由B公司獲得軟件授權(quán)，當(dāng)累計(jì)采購軟件授權(quán)的數(shù)量在5萬份以內(nèi)時(shí)，每份軟件授權(quán)價(jià)格為30元；當(dāng)累計(jì)采購軟件授權(quán)的數(shù)量超過5萬份時(shí)，每份軟件授權(quán)價(jià)格不超過30元，具體價(jià)格由雙方協(xié)商確定。該折扣力度超過B公司對(duì)其他同類客戶的折扣。A公司于20X4年12月31日完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，B公司也向A公司交付了2萬份軟件授權(quán)，A公司無法預(yù)計(jì)后續(xù)實(shí)際采購軟件授權(quán)的準(zhǔn)確數(shù)量。20X4年末，A公司對(duì)獲得的B公司5％股權(quán)確認(rèn)金融資產(chǎn)1，000萬元，未對(duì)免費(fèi)獲得的軟件授權(quán)以及額外商品購買選擇權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。A公司上述做法是否恰當(dāng)？

分析：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》及應(yīng)用指南，企業(yè)在銷售商品的同時(shí)，會(huì)向客戶授予選擇權(quán)，允許客戶可以據(jù)此免費(fèi)或者以折扣價(jià)格購買額外的商品。對(duì)于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。

本案例中，A公司實(shí)際以1，000萬元的對(duì)價(jià)購買了3項(xiàng)資產(chǎn)或權(quán)利，包括B公司5％的股權(quán)、免費(fèi)獲得的1萬份軟件授權(quán)以及以折扣價(jià)格購買額外商品的權(quán)利。其中，對(duì)于額外購買選擇權(quán)，參照收入準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南的處理原則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。如果客戶只有在訂立了一項(xiàng)合同的前提下才取得了額外購買選擇權(quán)，并且客戶行使該選擇權(quán)購買額外商品時(shí)，能夠享受到超過該地區(qū)或該市場(chǎng)中其他同類客戶所能夠享有的折扣，則通常認(rèn)為該選擇權(quán)向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。該選擇權(quán)向客戶提供了重大權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。本案例中，A公司未來可以以30元甚至更低的價(jià)格采購B公司的軟件產(chǎn)品，采購價(jià)格顯著低于該軟件產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格，且享受到超過其他同類客戶所能夠享有的折扣。因此，基于本案例背景和條件，公司應(yīng)當(dāng)結(jié)合進(jìn)一步證據(jù)判斷上述額外購買選擇權(quán)是否屬于一項(xiàng)重大權(quán)利并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

問題2：【收購方逾期支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的會(huì)計(jì)處理】：能否僅以收購方逾期支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款為由，將已出表子公司再次納入合并報(bào)表范圍？

案例：20X1年5月，A公司與非關(guān)聯(lián)方B公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，轉(zhuǎn)讓全資子公司X公司100％股權(quán)，轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)為9，000萬元，協(xié)議約定B公司應(yīng)在20X1年11月30日前支付全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，否則A公司有權(quán)終止股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易。截至20X1年6月30日，X公司100％股權(quán)已過戶至B公司，B公司已全面接管X公司各項(xiàng)投資、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且已向A公司支付5，000萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓款。據(jù)此，A公司在20X1年半年報(bào)中將X公司出表并確認(rèn)處置損益。截至20X1年12月31日，A公司尚未收到剩余4，000萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓款。因B公司逾期支付剩余股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，A公司認(rèn)為可以通過終止股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，影響B(tài)公司行使對(duì)X公司的各項(xiàng)權(quán)利，據(jù)此，A公司在20X1年年報(bào)中重新將X公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。A公司再次并表X公司的會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)？

分析：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》相關(guān)規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。投資方在判斷是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。實(shí)質(zhì)性權(quán)利，是指持有人在對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。

本案例中，A公司在判斷是否應(yīng)重新將X公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，綜合考慮是否擁有對(duì)B公司的權(quán)力并享有可變回報(bào)。20X1年末，B公司實(shí)際上仍然控制X公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。雖然協(xié)議約定A公司可以在收購方逾期支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的情況下終止交易，但上述約定一般是為了保證轉(zhuǎn)讓方能夠收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款而設(shè)置的保護(hù)性條款，通常不影響控制權(quán)的判斷。同時(shí)，A公司也未因B公司逾期付款而采取重新獲取X公司控制權(quán)的相關(guān)措施，難以控制X公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)且無法享有X公司的可變回報(bào)。因此，基于本案例背景和條件，A公司不應(yīng)僅以B公司逾期支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款為由重新并表X公司。

問題3：【少數(shù)股東業(yè)績(jī)承諾相關(guān)或有對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理】：同一控制下的企業(yè)合并同時(shí)購買少數(shù)股東權(quán)益的交易中，如何對(duì)少數(shù)股東承擔(dān)的業(yè)績(jī)補(bǔ)償進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

案例：20X2年，A公司通過發(fā)行股份及支付現(xiàn)金購買B公司股權(quán)，構(gòu)成同一控制下的企業(yè)合并。A公司與B公司原大股東及少數(shù)股東簽訂業(yè)績(jī)承諾與補(bǔ)償協(xié)議，約定業(yè)績(jī)承諾期為20X2－20X4年，承諾期內(nèi)任一會(huì)計(jì)年度凈利潤(rùn)未達(dá)承諾標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，原股東應(yīng)以取得的A公司股份對(duì)A公司進(jìn)行業(yè)績(jī)補(bǔ)償，雙方需就已確定的補(bǔ)償義務(wù)進(jìn)行結(jié)算。20X3年，B公司業(yè)績(jī)未達(dá)標(biāo)；20X5年，A公司與少數(shù)股東就前述待補(bǔ)償?shù)墓煞菡胶炗喕刭弲f(xié)議并確定補(bǔ)償數(shù)量，基于協(xié)議簽訂日的股價(jià)確定或有對(duì)價(jià)的公允價(jià)值并將其重分類為權(quán)益工具。A公司的上述會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)？

分析：根據(jù)《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類第1號(hào)》，在同一控制下企業(yè)合并同時(shí)購買少數(shù)股東權(quán)益的交易中，對(duì)于少數(shù)股東作出的業(yè)績(jī)承諾，在合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行初始確認(rèn)并將其作為少數(shù)股東權(quán)益購買對(duì)價(jià)的一部分；在后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，若該或有對(duì)價(jià)屬于一項(xiàng)金融工具，則應(yīng)根據(jù)金融工具準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，將其公允價(jià)值的后續(xù)變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。此外，非同一控制下企業(yè)合并形成的或有對(duì)價(jià)中，隨著標(biāo)的公司實(shí)際業(yè)績(jī)的確定，購買方能夠確定當(dāng)期應(yīng)收回的自身股份的具體數(shù)量，則在當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表日，該或有對(duì)價(jià)滿足“固定換固定”的條件，應(yīng)將其重分類為權(quán)益工具，以重分類日相關(guān)股份的公允價(jià)值計(jì)量，并不再核算相關(guān)股份的后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)。

本案例中，A公司購買B公司股權(quán)構(gòu)成同一控制下的企業(yè)合并。20X3年末，A公司已經(jīng)能夠根據(jù)B公司的實(shí)際業(yè)績(jī)完成情況，確定當(dāng)期應(yīng)收回的自身股份數(shù)量，此時(shí)該部分補(bǔ)償所對(duì)應(yīng)的與少數(shù)股東業(yè)績(jī)承諾相關(guān)的或有對(duì)價(jià)已經(jīng)滿足“固定換固定”條件，不再符合金融資產(chǎn)定義。基于本案例背景和條件，A公司需參考《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類第1號(hào)》中關(guān)于非同一控制下企業(yè)合并形成的或有對(duì)價(jià)相關(guān)的后續(xù)計(jì)量規(guī)定，在20X3年末或有對(duì)價(jià)滿足“固定換固定”條件時(shí)將該部分或有對(duì)價(jià)重分類為權(quán)益工具。

問題4：【控股股東兜底式股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理】：股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃約定控股股東對(duì)授予限制性股票的下跌損失進(jìn)行補(bǔ)償，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

案例：20X1年末，A公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，向特定員工授予自二級(jí)市場(chǎng)回購的限制性股票，授予日為20X1年12月31日，授予價(jià)格為授予日股票的公允價(jià)值，激勵(lì)對(duì)象在滿足3年的服務(wù)期限條件后可以一次性解鎖所授予的股份。同時(shí)，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃約定，A公司控股股東對(duì)員工因解鎖日前股票價(jià)格相比授予日股價(jià)下跌產(chǎn)生的損失進(jìn)行兜底，即股票價(jià)格下跌損失由控股股東承擔(dān)且直接與員工結(jié)算。20X2年12月31日，A公司股票價(jià)格較授予日下跌10％，員工持有的股票浮虧1，000萬元。A公司應(yīng)如何對(duì)該項(xiàng)股權(quán)激勵(lì)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？20X2年12月31日是否需要對(duì)股票浮虧金額確認(rèn)股份支付費(fèi)用？

分析：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》，股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。同時(shí)，根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《股份支付準(zhǔn)則應(yīng)用案例——“大股東兜底式”股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃》，“大股東兜底式”股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃中，控股股東交付現(xiàn)金的金額與接受服務(wù)公司股票價(jià)格下行風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)，該股份支付屬于為獲取服務(wù)承擔(dān)以股份為基礎(chǔ)計(jì)算確定的交付現(xiàn)金的交易，在控股股東合并報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)將該交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。接受服務(wù)公司沒有結(jié)算義務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。

本案例中，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃屬于企業(yè)集團(tuán)與職工之間發(fā)生的交易，員工為獲得股票增值收益需連續(xù)3年為公司提供服務(wù)，且相關(guān)收益與公司股票未來價(jià)值密切相關(guān)，因此，該股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃符合股份支付的定義，適用股份支付準(zhǔn)則。

對(duì)于限制性股票股價(jià)浮虧，本案例中，A公司股票價(jià)格下跌的損失由A公司控股股東承擔(dān)，A公司作為接受服務(wù)企業(yè)，沒有結(jié)算義務(wù)。根據(jù)股份支付準(zhǔn)則應(yīng)用案例中的會(huì)計(jì)處理方法，A公司應(yīng)當(dāng)將該交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理，即A公司員工獲得了一項(xiàng)股票看跌期權(quán)，A公司作為接受服務(wù)企業(yè)應(yīng)以授予日該股票期權(quán)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，在等待期內(nèi)計(jì)入成本費(fèi)用和資本公積，且后續(xù)無需根據(jù)股票浮虧情況補(bǔ)充確認(rèn)股份支付費(fèi)用。因此，基于本案例背景和條件，A公司無需對(duì)股票浮虧金額確認(rèn)股份支付費(fèi)用。

問題5：【稅收優(yōu)惠相關(guān)非經(jīng)常性損益的認(rèn)定】：購進(jìn)固定資產(chǎn)一次性稅前扣除、進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減以及個(gè)人所得稅手續(xù)費(fèi)返還形成的相關(guān)收益是否屬于非經(jīng)常性損益？

案例：A公司是一家上市公司，根據(jù)行業(yè)相關(guān)企業(yè)所得稅政策，企業(yè)在自20X4年起的八年內(nèi)新購進(jìn)的設(shè)備、器具，單位價(jià)值不超過500萬元的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用并在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。20X4年，A公司因享受該政策調(diào)減了應(yīng)納稅所得額1000萬元，減免了所得稅費(fèi)用150萬元，A公司將其作為非經(jīng)常性損益列報(bào)。

此外，根據(jù)行業(yè)相關(guān)增值稅加計(jì)抵減政策，A公司可按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)15％抵減應(yīng)納稅額；根據(jù)個(gè)人所得稅法相關(guān)規(guī)定，A公司可按照所扣繳的個(gè)人所得稅稅款獲得2％的手續(xù)費(fèi)返還。20X4年，公司將實(shí)際增值稅加計(jì)抵減金額和實(shí)際收到的個(gè)人所得稅手續(xù)費(fèi)返還計(jì)入其他收益，并作為非經(jīng)常性損益列報(bào)。對(duì)于因上述稅收優(yōu)惠政策而確認(rèn)的各項(xiàng)收益，A公司是否應(yīng)將其認(rèn)定為非經(jīng)常性損益？

分析：根據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號(hào)——非經(jīng)常性損益》，非經(jīng)常性損益是指與公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無直接關(guān)系，以及雖與正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于其性質(zhì)特殊和偶發(fā)性，影響報(bào)表使用人對(duì)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和盈利能力做出正常判斷的各項(xiàng)交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的損益。非經(jīng)常性損益通常包括“因稅收、會(huì)計(jì)等法律、法規(guī)的調(diào)整對(duì)當(dāng)期損益產(chǎn)生的一次性影響”等項(xiàng)目。

根據(jù)非經(jīng)常性損益列舉項(xiàng)目，在外部政策法規(guī)調(diào)整的情況下，公司被動(dòng)產(chǎn)生的一次性損益影響屬于非經(jīng)常性損益。本案例中，A公司依據(jù)已發(fā)布的稅收優(yōu)惠政策、基于各年度實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況產(chǎn)生各項(xiàng)收益，不屬于“因稅收、會(huì)計(jì)等法律、法規(guī)的調(diào)整對(duì)當(dāng)期損益產(chǎn)生的一次性影響”。同時(shí)，通常情況下公司購進(jìn)機(jī)器設(shè)備、繳納增值稅、代扣代繳個(gè)人所得稅等行為屬于公司正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。相應(yīng)的，A公司依據(jù)國(guó)家稅收政策，享受購進(jìn)固定資產(chǎn)一次性稅前扣除、進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減優(yōu)惠以及個(gè)人所得稅手續(xù)費(fèi)返還，也應(yīng)認(rèn)為均與公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)密切相關(guān)。此外，購進(jìn)固定資產(chǎn)一次性稅前扣除政策將延續(xù)八年，進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減、個(gè)人所得稅手續(xù)費(fèi)返還也均為行業(yè)內(nèi)長(zhǎng)期執(zhí)行的稅收優(yōu)惠政策，不具有特殊性及偶發(fā)性。因此，A公司因相關(guān)稅收優(yōu)惠政策而確認(rèn)的各項(xiàng)收益，能夠體現(xiàn)公司正常的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和盈利能力。基于本案例背景和條件，A公司應(yīng)將上述收益認(rèn)定為經(jīng)常性損益。