作者：王偉域 郭立江 朱明剛

目前，正值企業所得稅年度匯算清繳期。筆者在實務工作中發現，部分企業在就公益性捐贈業務進行稅務處理時，在納稅調整環節出現一些稅務風險。結合實踐看，企業進行企業所得稅年度納稅調整時，走好關鍵三步，可以有效防范潛在稅務風險。

典型案例

甲企業為增值稅一般納稅人，2024年12月，通過當地具備公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體對外捐贈了一批自產產品，并取得公益性捐贈票據。該批產品實際成本為80萬元（不含稅價，下同），公允價值為100萬元，增值稅稅率為13％。根據稅法規定，該項捐贈支出屬于限額扣除的公益性捐贈。假定2024年度甲企業會計利潤總額為500萬元，無以前年度結轉扣除的捐贈額。捐贈時其會計處理為：借記“營業外支出”93萬元，貸記“庫存商品”80萬元、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”13萬元。那么，甲企業在進行2024年度企業所得稅匯算清繳時，具體應如何處理？

第一步：視同銷售處理

根據《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規定，企業將資產用于對外捐贈，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。《國家稅務總局關于企業所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號，以下簡稱80號公告）進一步明確，企業發生視同銷售情形的，除另有規定外，應按照被移送資產的公允價值確定銷售收入，并結轉成本。

根據上述規定，甲企業將自產產品80萬元進行公益性捐贈，應當視同銷售貨物。即按公允價值100萬元確認視同銷售收入，同時按自產產品成本確認視同銷售成本80萬元，調增應納稅所得額100－80＝20（萬元）。

甲企業的視同銷售業務，應填列在《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》（A105010）。具體填列情況為：在第7行“（六）用于對外捐贈視同銷售收入”第1列“稅收金額”填入“1000000”，第2列“納稅調整金額”列填入“1000000”。填列后，數據匯總到本表第1行“一、視同銷售（營業）收入”相關列次。在第17行“（六）用于對外捐贈視同銷售成本”第1列“稅收金額”填入“800000”，第2列“納稅調整金額”列填入“﹣800000”。填列后，數據匯總到本表第11行“二、視同銷售（營業）成本”相關列次。填完該表后，數據自動匯總到《納稅調整項目明細表》（A105000）。

第二步：捐贈支出金額確認

80號公告明確，企業發生視同銷售情形的，除另有規定外，應按照被移送資產的公允價值確定銷售收入，并結轉成本。同時，根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條、第十六條規定，企業將自產的貨物無償贈送其他單位或個人，屬于“視同銷售貨物”，應按公允價值（市場價或組成計稅價格）確認視同銷售收入，并計算增值稅銷項稅額。捐贈支出金額還包括捐贈過程中計提繳納的增值稅等稅費。也就是說，捐贈金額按“貨物公允價值＋相關稅費”確認。

根據上述規定，甲企業該捐贈業務稅法確認捐贈支出為100＋13＝113（萬元），會計上確認捐贈支出93萬元，應調減應納稅所得額113－93＝20（萬元）。

捐贈支出金額確認，應填列《納稅調整項目明細表》（A105000）。具體填列情況為：第30行“（十七）其他”第1列“賬載金額”填入“930000”，第2列“稅收金額”填入“1130000”，第4列“調減金額”填入“200000”。填列后，數據匯總到本表第12行“二、扣除類調整項目”相關列次。

第三步：捐贈支出納稅調整

企業所得稅法第九條明確，企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12％的部分，準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除。

根據上述規定，甲企業2024年度公益捐贈扣除限額為500×12％＝60（萬元），稅法確認捐贈支出為113萬元，應調增應納稅所得額113－60＝53（萬元），可結轉以后年度扣除的捐贈額為53萬元。

捐贈支出納稅調整應填列《捐贈支出及納稅調整明細表》（A105070）。具體填列情況為：第6行“本年（2024年）”第1列“賬載金額”填入“1130000”，第3列“按稅收規定計算的扣除限額”填入“600000”，第4列“稅收金額”填入“600000”，第5列“納稅調增金額”填入“530000”，第7列“可結轉以后年度扣除的捐贈額”列填入“530000”。填列后，數據匯總到本表第2行“二、限額扣除的公益性捐贈”相關列次。填完該表后，數據匯總到《納稅調整項目明細表》（A105000）。

（作者單位：國家稅務總局稅務干部學院、國家稅務總局東營經濟技術開發區稅務局、國家稅務總局達州市稅務局）