10次關(guān)聯(lián)交易定價，8次使用交易凈利潤法

作者：李玉 楊沖 馬振宇

編者按：《中國預(yù)約定價安排年度報告（2023）》統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，2005年—2023年，中國已簽署預(yù)約定價安排使用的轉(zhuǎn)讓定價方法主要包括交易凈利潤法、成本加成法、利潤分割法等多種方法。從本期開始，《境外投資指引》欄目將逐篇介紹各種轉(zhuǎn)讓定價方法，供讀者參考。

《中國預(yù)約定價安排年度報告（2023）》顯示，2005年—2023年，我國已簽署預(yù)約定價安排（英文簡稱APA）使用的轉(zhuǎn)讓定價方法中，交易凈利潤法累計使用299次，占全部方法的比重達83.29％。其中，完全成本加成率指標(biāo)使用達191次，應(yīng)用頻率相對較高。也就是說，在實踐中，10次關(guān)聯(lián)交易定價，8次使用交易凈利潤法。

交易凈利潤法是將功能相對簡單的關(guān)聯(lián)交易一方企業(yè)的利潤指標(biāo)作為考察對象的單邊分析方法。具體利潤指標(biāo)包括息稅前利潤率、完全成本加成率等。完全成本加成率指標(biāo)常被用作利潤水平可比指標(biāo)，計算公式為：完全成本加成率＝息稅前利潤÷完全成本×100％。那么，在采用以完全成本加成率為指標(biāo)的交易凈利潤法確定關(guān)聯(lián)交易價格時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注哪些問題？

案例分析

甲國A公司是一家生產(chǎn)汽車零部件的企業(yè)，不具有重大價值的品牌或?qū)＠夹g(shù)，生產(chǎn)原材料從非關(guān)聯(lián)公司購進，并依靠設(shè)在乙國的B公司所提供的技術(shù)和生產(chǎn)工藝進行獨立生產(chǎn)，產(chǎn)品90％銷售給關(guān)聯(lián)企業(yè)B公司，10％銷售給非關(guān)聯(lián)公司。B公司不負責(zé)生產(chǎn)，但根據(jù)第三方要求安排A公司生產(chǎn)。A公司能夠準(zhǔn)確核算生產(chǎn)汽車零部件的直接材料成本、人工成本以及分攤的制造費用等完全成本。為降低關(guān)聯(lián)交易稅務(wù)風(fēng)險，A公司向主管稅務(wù)機關(guān)申請預(yù)約定價安排，按照交易凈利潤法為轉(zhuǎn)讓定價原則和計算方法，以其選取的可比公司完全成本加成率中位值3.5％計算利潤及稅款。

主管稅務(wù)機關(guān)對A公司情況進行了功能風(fēng)險分析。A公司作為生產(chǎn)商，沒有研發(fā)功能，不承擔(dān)研發(fā)風(fēng)險；A公司主要是按照B公司安排生產(chǎn)產(chǎn)品，基本不承擔(dān)市場營銷功能；負責(zé)生產(chǎn)活動，承擔(dān)主要生產(chǎn)風(fēng)險，是承擔(dān)一般生產(chǎn)功能和有限風(fēng)險的生產(chǎn)加工商。同時，A公司不具有重大價值的無形資產(chǎn)，各項成本數(shù)據(jù)能夠準(zhǔn)確核算，且有可比非關(guān)聯(lián)交易作為參考，滿足以完全成本加成率作為利潤率指標(biāo)的交易凈利潤法的使用前提。在充分考慮企業(yè)訴求和實際情況后，主管稅務(wù)機關(guān)同意A公司采取以完全成本加成率作為利潤率指標(biāo)對其利潤進行測算。稅務(wù)機關(guān)通過數(shù)據(jù)庫選取的可比公司利潤區(qū)間為3％—7.5％，中位值為5％。A公司采用3.5％的完全成本加成率偏低，不符合獨立交易原則。經(jīng)多次溝通，稅企雙方達成一致意見，最終按照5％的完全成本加成率計算利潤并繳納稅款。

應(yīng)用前提：企業(yè)要符合規(guī)定且有可比參考

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號，以下簡稱6號公告）第二十條規(guī)定，交易凈利潤法一般適用于不擁有重大價值無形資產(chǎn)企業(yè)的有形資產(chǎn)使用權(quán)或者所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓和受讓、無形資產(chǎn)使用權(quán)受讓以及勞務(wù)交易等關(guān)聯(lián)交易。

在具體實踐中，企業(yè)成本數(shù)據(jù)能夠準(zhǔn)確核算，是應(yīng)用以完全成本加成率作為利潤率指標(biāo)的交易凈利潤法的重要前提。完全成本，指的是關(guān)聯(lián)交易服務(wù)商發(fā)生的限于提供貨物或者服務(wù)的全部生產(chǎn)成本，包含直接和間接與生產(chǎn)活動及交易相關(guān)的所有成本，如主營業(yè)務(wù)成本、稅金及附加等，還包括與經(jīng)營相關(guān)合理分配的管理費用，且每一項都需要確保完整和真實。

具有可比非關(guān)聯(lián)交易作為參考，是應(yīng)用該方法的又一關(guān)鍵前提。在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查中，大多將可比公司完全成本加成率的中位值，作為被調(diào)查企業(yè)在非關(guān)聯(lián)交易條件下的完全成本加成率。根據(jù)6號公告第二十條規(guī)定，交易凈利潤法的可比性分析，應(yīng)當(dāng)特別考察關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易中企業(yè)執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險和使用的資產(chǎn)，經(jīng)濟環(huán)境上的差異，以及影響利潤的其他因素，具體包括行業(yè)和市場情況，經(jīng)營規(guī)模，經(jīng)濟周期和產(chǎn)品生命周期，收入、成本、費用和資產(chǎn)在各交易間的分配，會計處理及經(jīng)營管理效率等。關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易在以上方面存在重大差異的，應(yīng)當(dāng)就該差異對利潤的影響進行合理調(diào)整，無法合理調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)選擇其他合理的轉(zhuǎn)讓定價方法。

方法優(yōu)勢：數(shù)據(jù)易獲取接受程度高

在轉(zhuǎn)讓定價實踐中，以完全成本加成率作為利潤率指標(biāo)的交易凈利潤法在數(shù)據(jù)獲取、企業(yè)接受程度和稅務(wù)風(fēng)險等多個方面可落地成本較低、操作性更強。

對于企業(yè)來說，以完全成本加成率作為利潤率指標(biāo)，成本數(shù)據(jù)相對容易獲取和核算。企業(yè)的財務(wù)系統(tǒng)中詳細記錄了包括直接材料、直接人工和制造費用等各項成本發(fā)生情況，為計算完全成本加成率提供了便利。同時，企業(yè)傳統(tǒng)的定價模式就是基于成本加上一定的利潤來確定價格。完全成本加成法符合傳統(tǒng)定價邏輯，將定價與成本直接掛鉤，企業(yè)管理者和財務(wù)人員易于理解和接受，操作流程更加熟悉。

注意事項：成本核算準(zhǔn)確，可比對象合理

從實踐情況來看，生產(chǎn)企業(yè)或服務(wù)提供企業(yè)在確定關(guān)聯(lián)交易價格時，更適合采用以完全成本加成率作為利潤率指標(biāo)的交易凈利潤法。這是因為，相較于其他行業(yè)企業(yè)來說，此類企業(yè)在成本方面更加“可靠”，受關(guān)聯(lián)交易的影響較小。據(jù)此，在以成本反映受測方所執(zhí)行的功能、所使用的資產(chǎn)和所承擔(dān)的風(fēng)險的相關(guān)指標(biāo)的情況下，更適合選擇將完全成本加成率作為利潤率指標(biāo)。

需要注意的是，申請企業(yè)需要建立完善的成本核算體系，能夠?qū)ζ湄攧?wù)數(shù)據(jù)合理細分，使加成計算更加可靠、有依據(jù)。企業(yè)在申請預(yù)約定價安排時，還要關(guān)注自身在集團價值鏈上的功能風(fēng)險分析，通過分析關(guān)聯(lián)交易各方在交易中承擔(dān)的功能、風(fēng)險以及使用的資產(chǎn)，合理確定各參與方的功能風(fēng)險水平，以此為基礎(chǔ)運用完全成本加成率指標(biāo)進行定價，避免利潤分配不合理。稅務(wù)機關(guān)會重點關(guān)注企業(yè)對價值鏈貢獻的分析，確保利潤分配與功能風(fēng)險相匹配。

在可比對象選擇方面，不應(yīng)只關(guān)注財務(wù)狀況的可比性，而是要圍繞相關(guān)企業(yè)的實際情況和情形，包括業(yè)務(wù)性質(zhì)、市場環(huán)境、交易規(guī)模等諸多方面。根據(jù)《OECD跨國企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南》相關(guān)條款，當(dāng)某些企業(yè)屬于“特殊情況”時，且該特殊情況明顯導(dǎo)致不可比，則可能被剔除。虧損企業(yè)是否可以作為可比企業(yè)，取決于其虧損的原因和性質(zhì)。若可比企業(yè)的虧損是短期市場波動或一次性事件（如自然災(zāi)害）導(dǎo)致的，且其長期盈利能力正常，仍可作為可比企業(yè)。如果可比企業(yè)長期處于虧損狀態(tài)，可能表明其經(jīng)營模式或市場競爭力存在問題，虧損不能反映正常的經(jīng)營情況，則無法代表該行業(yè)在正常市場條件下的經(jīng)營結(jié)果，應(yīng)將虧損企業(yè)排除在可比對象列表之外。

（中國稅務(wù)報社霍志遠稅收宣傳工作室供稿。作者單位：國家稅務(wù)總局河北省稅務(wù)局）