圍繞關(guān)鍵事項(xiàng)，做細(xì)海外投資稅務(wù)安排

作者：胡儀一 朱珈琳 張楠

作為鄭州經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)的一家“走出去”企業(yè)，中鐵工程裝備集團(tuán)有限公司的主要產(chǎn)品盾構(gòu)機(jī)，海外訂單累計(jì)超過(guò)120臺(tái)，產(chǎn)銷量連續(xù)7年世界第一。在“走出去”過(guò)程中，該公司的一項(xiàng)重要心得，就是圍繞關(guān)鍵事項(xiàng)，做細(xì)海外投資稅務(wù)安排。

鄭州經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)（以下簡(jiǎn)稱鄭州經(jīng)開(kāi)區(qū)）成立于1993年，2000年獲批為河南省首個(gè)國(guó)家級(jí)經(jīng)開(kāi)區(qū)。近年來(lái)，鄭州經(jīng)開(kāi)區(qū)大力推進(jìn)高水平開(kāi)放、高能級(jí)創(chuàng)新和先進(jìn)制造業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。乘著“一帶一路”東風(fēng)，鄭州經(jīng)開(kāi)區(qū)的企業(yè)同步快速發(fā)展，有跨境業(yè)務(wù)的企業(yè)超700家，越來(lái)越多“經(jīng)開(kāi)制造”在國(guó)際市場(chǎng)上嶄露頭角。中鐵工程裝備集團(tuán)有限公司（以下簡(jiǎn)稱中鐵裝備）就是其中一家。

2024年12月10日，中國(guó)自主研發(fā)并出口至韓國(guó)的最大直徑泥水平衡盾構(gòu)機(jī)在中鐵裝備下線，并順利通過(guò)韓國(guó)承包商的驗(yàn)收。

走進(jìn)中鐵裝備生產(chǎn)車間，機(jī)器轟鳴，焊花飛濺，負(fù)責(zé)出口韓國(guó)盾構(gòu)機(jī)生產(chǎn)組裝的團(tuán)隊(duì)正在緊張而有序地進(jìn)行整機(jī)調(diào)試工作。這臺(tái)直徑8.98米、長(zhǎng)100米的“大國(guó)重器”，是中國(guó)出口韓國(guó)最大直徑泥水平衡盾構(gòu)機(jī)。2012年，“中鐵50號(hào)”出口馬來(lái)西亞，邁開(kāi)了中國(guó)盾構(gòu)設(shè)備走向世界的步伐。如今，中鐵裝備產(chǎn)品已成功進(jìn)入法國(guó)、意大利、澳大利亞、巴西等32個(gè)國(guó)家和地區(qū)。面對(duì)各國(guó)復(fù)雜的稅制規(guī)則和更新變化，中鐵裝備逐步探索、積累了稅務(wù)合規(guī)方面的經(jīng)驗(yàn)：圍繞關(guān)鍵事項(xiàng)，做細(xì)海外投資稅務(wù)安排。

獲取稅收居民身份證明，把“護(hù)身符”拿到

各國(guó)稅收法規(guī)及征管環(huán)境的差異，為“走出去”企業(yè)的全球稅務(wù)管理帶來(lái)挑戰(zhàn)。企業(yè)擁有中國(guó)的稅收居民身份，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開(kāi)具《中國(guó)稅收居民身份證明》，便可享受中國(guó)政府對(duì)外簽署的稅收協(xié)定待遇，降低企業(yè)在東道國(guó)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提高稅收確定性，避免雙重征稅，解決境外涉稅爭(zhēng)議。

根據(jù)相關(guān)政策規(guī)定，《中國(guó)稅收居民身份證明》是我國(guó)稅收居民可享受我國(guó)政府與締約對(duì)方政府簽署的稅收協(xié)定（或安排，以下統(tǒng)稱稅收協(xié)定）待遇的前提資料。也就是說(shuō)，企業(yè)只要符合稅法以及稅收協(xié)定的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，并在與我國(guó)政府已簽訂稅收協(xié)定的締約國(guó)發(fā)生相應(yīng)應(yīng)稅行為，向主管稅務(wù)部門提出申請(qǐng)，經(jīng)審批通過(guò)后即可獲得中國(guó)稅收居民身份，進(jìn)而享受相關(guān)稅收協(xié)定待遇。因此，《中國(guó)稅收居民身份證明》被稱為“稅收護(hù)照”或境外投資的“護(hù)身符”。

“2021年，中鐵裝備首次將盾構(gòu)機(jī)出口至格魯吉亞，在稅務(wù)部門的輔導(dǎo)下開(kāi)具了《中國(guó)稅收居民身份證明》。這張薄薄的‘稅收護(hù)照’，幫助中鐵裝備在格魯吉亞少預(yù)繳2300余萬(wàn)元的稅款。”中鐵裝備總會(huì)計(jì)師胡建華介紹，得益于我國(guó)與格魯吉亞簽訂的《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》，企業(yè)在當(dāng)?shù)貜氖陆ㄖ趧?wù)工作時(shí)，未構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，不需要在格魯吉亞繳納企業(yè)利潤(rùn)稅。中鐵裝備拿到《中國(guó)稅收居民身份證明》后，可以適用這項(xiàng)規(guī)定，緩解企業(yè)的資金壓力，為企業(yè)更好地開(kāi)展“走出去”業(yè)務(wù)提供了有力支持。

國(guó)家稅務(wù)總局鄭州經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)稅務(wù)局稅政二股股長(zhǎng)常二丹介紹，稅收協(xié)定是國(guó)家（地區(qū)）間通過(guò)劃分稅收管轄權(quán)，避免對(duì)同一筆所得進(jìn)行雙重征稅而達(dá)成的共識(shí)，符合條件的“走出去”企業(yè)取得《中國(guó)稅收居民身份證明》后，在境外進(jìn)行所得申報(bào)時(shí)，就可以享受稅收協(xié)定待遇，進(jìn)而減輕企業(yè)跨境運(yùn)營(yíng)的資金成本。

常二丹提醒，在申請(qǐng)開(kāi)具《中國(guó)稅收居民身份證明》時(shí)，企業(yè)除了直接到辦稅服務(wù)廳辦理，還可以通過(guò)“線上申請(qǐng)+線下郵寄”的方式辦理。舉例來(lái)說(shuō)，河南企業(yè)財(cái)務(wù)人員可以登錄河南省電子稅務(wù)局依次點(diǎn)擊“我要辦稅”—“證明開(kāi)具”—“中國(guó)稅收居民身份證明開(kāi)具”三個(gè)模塊，即可開(kāi)具《中國(guó)稅收居民身份證明》。“各省（區(qū)、市）的具體申請(qǐng)流程，可能略有不同。有需求的納稅人，請(qǐng)及時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢。”常二丹說(shuō)。

據(jù)悉，我國(guó)稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)已擴(kuò)大至114個(gè)國(guó)家和地區(qū)。根據(jù)不同國(guó)家政策，稅收居民身份證明可以使用的期限不一樣，企業(yè)需仔細(xì)核實(shí)其有效期。例如，土耳其的稅務(wù)機(jī)關(guān)要求每年度提交一次稅收居民身份證明；韓國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)要求首次支付時(shí)提交證明；俄羅斯的稅務(wù)機(jī)關(guān)要求在每次對(duì)外支付前出具證明，公證并且翻譯成俄語(yǔ)。各個(gè)國(guó)家的政策不盡相同，納稅人如果有疑問(wèn)，可以登錄國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站，依次點(diǎn)擊“專題專欄”—“稅路通稅收服務(wù)‘一帶一路’”—“稅收指南”模塊，點(diǎn)進(jìn)對(duì)應(yīng)的國(guó)家進(jìn)行查詢。

重視跨境關(guān)聯(lián)交易價(jià)格，把“高風(fēng)險(xiǎn)”防住

企業(yè)在“走出去”過(guò)程中可能涉及財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、資金融通、股權(quán)投資、勞務(wù)交易等多種跨境關(guān)聯(lián)交易，相關(guān)定價(jià)問(wèn)題關(guān)系到國(guó)家間的稅收利益。基于此，關(guān)聯(lián)交易定價(jià)的合理性，易被東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注，是企業(yè)跨境交易的高風(fēng)險(xiǎn)之一。

胡建華介紹，中鐵裝備與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易以服務(wù)貿(mào)易為主，中鐵裝備銷售至境外的盾構(gòu)項(xiàng)目，需要境外關(guān)聯(lián)企業(yè)在當(dāng)?shù)靥峁┓?wù)。中鐵裝備與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)協(xié)商相關(guān)服務(wù)合同、提供的服務(wù)內(nèi)容以及服務(wù)價(jià)格，例如，在境外項(xiàng)目所在地為業(yè)主提供維保服務(wù)等。相關(guān)合同經(jīng)雙方內(nèi)部評(píng)審流程，確保合同內(nèi)容對(duì)雙方公平公正。中鐵裝備按合同履約進(jìn)度、業(yè)主單位簽字確認(rèn)的工作量清單等資料，向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付相應(yīng)合同款。

“中鐵裝備與境外關(guān)聯(lián)公司的交易，一般采用一事一議的方式，靈活采用合適的定價(jià)方法，確保關(guān)聯(lián)交易價(jià)格的合理性。”胡建華介紹，目前，中鐵裝備在新加坡、韓國(guó)、意大利設(shè)立了分公司，在德國(guó)、日本成立了全資子公司。在跨境關(guān)聯(lián)交易中，中鐵裝備基于業(yè)務(wù)實(shí)際情況，綜合考慮勞動(dòng)力成本、環(huán)境成本、市場(chǎng)規(guī)模、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)程度、消費(fèi)者購(gòu)買力、商品或勞務(wù)的可替代性和政府管制等因素，靈活選擇適合的多種定價(jià)方法，未確定固定的定價(jià)原則。

例如，2024年5月，中鐵裝備委托德國(guó)全資子公司負(fù)責(zé)巴黎項(xiàng)目中鐵777號(hào)在巴黎現(xiàn)場(chǎng)的拆機(jī)管理、包裝、轉(zhuǎn)運(yùn)以及當(dāng)?shù)卮鎯?chǔ)事宜；2024年11月，上述工作已完成，德國(guó)全資子公司實(shí)際支出316496.07歐元（折合人民幣約2450344.22元）。中鐵裝備與其商定，在實(shí)際成本的基礎(chǔ)上加收5%，即332320歐元（折合人民幣約2572854.67元），作為德國(guó)全資子公司此項(xiàng)服務(wù)的收入及中鐵裝備總部的成本，并簽訂相應(yīng)合同。

“跨境關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)品定價(jià)合理性，很容易引起東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)疑，進(jìn)而可能對(duì)企業(yè)發(fā)起特別納稅調(diào)整，‘走出去’企業(yè)可以參考中鐵裝備的做法，識(shí)別和預(yù)防涉稅風(fēng)險(xiǎn)。”鄭州大學(xué)商學(xué)院國(guó)際經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易系主任、副教授、博士生導(dǎo)師段平方提醒，企業(yè)應(yīng)結(jié)合業(yè)務(wù)內(nèi)容和規(guī)模，合理規(guī)劃交易類型和定價(jià)政策，主動(dòng)保留好定價(jià)政策文件、功能風(fēng)險(xiǎn)分析、經(jīng)濟(jì)分析等能夠證明關(guān)聯(lián)交易符合獨(dú)立性交易的證據(jù)。同時(shí)，主動(dòng)了解東道國(guó)稅務(wù)法律與法律程序，必要時(shí)與東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)就企業(yè)未來(lái)年度關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)原則和計(jì)算方式達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排，提高稅收確定性，避免潛在雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)。

選擇適合稅收抵免方式，把“盈虧賬”算準(zhǔn)

根據(jù)現(xiàn)行稅收政策，“走出去”企業(yè)在境外所得稅已納稅額，在境內(nèi)進(jìn)行匯算清繳時(shí)，可根據(jù)自身實(shí)際情況選擇適合的抵免方式。

2023年，胡建華就遇到了境外稅收抵免方式選擇的問(wèn)題。

按照我國(guó)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例計(jì)算，中鐵裝備在新加坡、韓國(guó)、意大利的三個(gè)分公司境外應(yīng)納稅所得額分別為9.24萬(wàn)元、85.02萬(wàn)元、0元。依據(jù)新加坡、韓國(guó)兩國(guó)稅法，兩個(gè)分公司應(yīng)分別繳納所得稅36.7萬(wàn)元和7.84萬(wàn)元。2023年，中鐵裝備境內(nèi)應(yīng)納稅所得額為11184.16萬(wàn)元，適用15%的企業(yè)所得稅稅率，企業(yè)境內(nèi)、境外所得應(yīng)納所得稅額＝（11184.16+9.24+85.02）×15%＝1691.76（萬(wàn)元）。

根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2017〕84號(hào)）規(guī)定，企業(yè)可以選擇“分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”或“不分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”，計(jì)算其來(lái)源于境外的應(yīng)納稅所得額。其中，“分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”計(jì)算方式以一個(gè)國(guó)家為維度，計(jì)算可抵免境外所得稅額和抵免限額，同一投資架構(gòu)層級(jí)且位于不同國(guó)家的企業(yè)之間，盈虧不得相互彌補(bǔ)。“不分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”計(jì)算方法以同一投資架構(gòu)層級(jí)為維度，計(jì)算可抵免境外所得稅額和抵免限額，同一投資架構(gòu)層級(jí)且位于不同國(guó)家的企業(yè)之間，盈虧是可以相互彌補(bǔ)的。

按照“分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”方式計(jì)算，新加坡所得稅抵免限額＝應(yīng)納稅總額×來(lái)源于該國(guó)的應(yīng)納稅所得額÷中國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額＝1691.76×9.24÷（11184.16+9.24+85.02）＝1.39（萬(wàn)元）；按照同樣的方式計(jì)算，韓國(guó)所得稅抵免限額為12.75萬(wàn)元。中鐵裝備在新加坡繳納的36.7萬(wàn)元超出抵免限額，以抵免限額確定實(shí)際可抵免額（注：抵免限額是最高可抵免額度，新加坡繳納額超出限額，只能按照限額抵免），當(dāng)年實(shí)際可抵免1.39萬(wàn)元；在韓國(guó)繳納的企業(yè)所得稅7.84萬(wàn)元可全額抵免。也就是說(shuō)，按照“分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”方式計(jì)算，中鐵裝備2023年可實(shí)際抵免境外稅額9.23萬(wàn)元。

按照“不分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”方式計(jì)算，中鐵裝備全部境外所得抵免限額＝境外應(yīng)納稅所得總額×境內(nèi)企業(yè)所得稅稅率＝（9.24+85.02）×15%＝14.14（萬(wàn)元），中鐵裝備在新加坡、韓國(guó)實(shí)際繳納企業(yè)所得稅共計(jì)44.54萬(wàn)元，大于14.14萬(wàn)元，即可實(shí)際抵免境外稅額14.14萬(wàn)元。

比較發(fā)現(xiàn)，根據(jù)中鐵裝備經(jīng)營(yíng)實(shí)際，最優(yōu)抵免計(jì)算方式為“不分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”。但是，在2020年“走出去”初期，中鐵裝備境外分公司只有新加坡分公司，當(dāng)時(shí)選擇的境外所得抵免為“分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”。根據(jù)財(cái)稅〔2017〕84號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)可以選擇按“分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”，或者“不分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”計(jì)算其來(lái)源于境外的應(yīng)納稅所得額，上述方式一經(jīng)選擇，5年內(nèi)不得改變。胡建華表示，通過(guò)連續(xù)測(cè)算，2025年將會(huì)換另外一種方式進(jìn)行抵免。

基于實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，胡建華建議“走出去”企業(yè)，從公司治理和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展角度，加強(qiáng)稅收統(tǒng)籌管理，制定統(tǒng)一的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理策略，特別是在重大項(xiàng)目開(kāi)展、關(guān)聯(lián)交易定價(jià)、抵免方式選擇等關(guān)鍵事項(xiàng)決策時(shí)，全面評(píng)估稅收成本與影響，如有需要，可及時(shí)調(diào)整相關(guān)操作，以合法合規(guī)的方式降低企業(yè)整體稅負(fù)。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局河南省稅務(wù)局、國(guó)家稅務(wù)總局鄭州航空港經(jīng)濟(jì)綜合實(shí)驗(yàn)區(qū)稅務(wù)局、國(guó)家稅務(wù)總局鄭州經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)稅務(wù)局）