丁琴 梁譯心

近期，跨國科技巨頭蘋果公司向愛爾蘭政府補(bǔ)繳了高達(dá)142.5億歐元的稅款及利息，為這樁持續(xù)近10年的跨國稅案畫上了句號(hào)。

蘋果公司的避稅案，采用了“愛爾蘭—荷蘭—愛爾蘭”三明治避稅架構(gòu)，成為國際反避稅領(lǐng)域的研究重點(diǎn)，也推動(dòng)國際稅收逐步向“以實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和價(jià)值創(chuàng)造地為基礎(chǔ)征稅”的原則轉(zhuǎn)型。

蘋果公司采用三明治避稅架構(gòu)，將全球收入以極低的稅負(fù)轉(zhuǎn)移回總部，引發(fā)歐盟與其長達(dá)10年的稅務(wù)糾紛。圖為美國蘋果公司總部。

“兜兜轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)”的三明治避稅架構(gòu)

蘋果公司的避稅架構(gòu)，本質(zhì)上是利用國家間的稅法差異進(jìn)行系統(tǒng)性利潤轉(zhuǎn)移，具體表現(xiàn)為著名的三明治避稅架構(gòu)。

蘋果公司借助該架構(gòu)的利潤轉(zhuǎn)移路徑如下：首先，蘋果公司將在美洲以外的所有銷售收入全部匯聚至位于愛爾蘭的蘋果銷售國際有限公司。隨后，這家公司向同在愛爾蘭的歐洲蘋果運(yùn)營有限公司支付特許權(quán)使用費(fèi)。歐洲蘋果運(yùn)營有限公司同樣再以支付特許權(quán)使用費(fèi)的名義，將利潤轉(zhuǎn)移至荷蘭中轉(zhuǎn)公司。由于愛爾蘭的公司直接以特許權(quán)使用費(fèi)名義將利潤轉(zhuǎn)移到加勒比群島等低稅地，需要繳納20%的預(yù)提稅，而先將利潤轉(zhuǎn)移至荷蘭，則可以利用歐盟成員國間交易免征特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提稅的規(guī)則。

此后，利潤又經(jīng)荷蘭中轉(zhuǎn)公司以股息形式流入位于愛爾蘭的蘋果運(yùn)營國際有限公司，由于荷蘭中轉(zhuǎn)公司享受股息分配免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠，這使得荷蘭成為歐盟內(nèi)利潤流出的零成本“閘門”。最終，利潤歸集到加勒比群島的空殼公司，并以資本回流形式進(jìn)入蘋果美國總部的離岸賬戶，并形成“銷售—轉(zhuǎn)移—?dú)w集”的完整閉環(huán)。

歐盟委員會(huì)調(diào)查證實(shí)，2014年，該架構(gòu)使蘋果公司在愛爾蘭的收入實(shí)際稅率降至0.005%，遠(yuǎn)低于愛爾蘭12.5%的法定企業(yè)所得稅稅率和當(dāng)時(shí)美國35%的聯(lián)邦企業(yè)所得稅稅率。

愛爾蘭于1991年發(fā)布了預(yù)約定價(jià)協(xié)議框架，允許跨國企業(yè)申請定制化稅務(wù)裁定。在這個(gè)框架下，蘋果公司分別于1991年、2007年與愛爾蘭達(dá)成2項(xiàng)稅務(wù)裁定，允許其按運(yùn)營成本加成法核定應(yīng)納稅所得額，而不是按公司的實(shí)際營業(yè)收入計(jì)算，這導(dǎo)致蘋果公司在愛爾蘭的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)極低。2016年8月，歐盟委員會(huì)認(rèn)定，愛爾蘭的稅務(wù)裁定構(gòu)成“選擇性稅收優(yōu)惠”，違反了《歐盟運(yùn)行條約》第107條禁止的國家援助原則。

成員國與歐盟整體利益的“戰(zhàn)爭”

蘋果避稅案的背后，牽扯著一場歐盟和愛爾蘭之間曠日持久的稅務(wù)爭端。歐盟主張維護(hù)內(nèi)部市場的公平競爭秩序，反對愛爾蘭通過“選擇性稅收政策”讓蘋果公司規(guī)避本應(yīng)繳納的稅款，要求愛爾蘭糾正這一違規(guī)行為并追繳欠稅。而愛爾蘭則選擇捍衛(wèi)本國稅收主權(quán)，認(rèn)為其與蘋果公司的稅務(wù)裁定雖然使其繳納了遠(yuǎn)低于正常水平的稅款，但符合當(dāng)時(shí)的國內(nèi)法，屬于本國合法的稅收政策范疇，反對歐盟干涉其稅收主權(quán)。

2016年8月，歐盟委員會(huì)經(jīng)過2年的調(diào)查，認(rèn)定愛爾蘭政府向蘋果公司提供了“不符合市場條件”的特殊優(yōu)惠待遇，并裁定蘋果公司補(bǔ)繳2003年—2014年欠繳的稅款130億歐元。

然而此后，訴訟進(jìn)程出現(xiàn)了戲劇性逆轉(zhuǎn)。2016年11月，愛爾蘭政府與蘋果公司分別向歐盟普通法院提起上訴，但起訴的前提是蘋果公司要先繳稅或者放一筆押金在法院的監(jiān)管賬戶中，于是蘋果公司將142.5億歐元的稅款及利息存入由歐洲法院監(jiān)管的賬戶中。最終若歐盟勝訴，資金將劃歸愛爾蘭政府；若歐盟未勝訴，則資金退還給蘋果公司。

成功上訴后，愛爾蘭政府堅(jiān)稱其稅務(wù)裁定屬于常規(guī)征管范疇，蘋果則辯稱其完全遵守了愛爾蘭國內(nèi)法律。2020年7月，歐盟普通法院作出一審判決，以“歐盟委員會(huì)未能充分證明愛爾蘭政府向特定企業(yè)提供稅收優(yōu)惠待遇”為由撤銷了原判決。

2024年9月，歐洲法院在終審中又推翻了歐盟普通法院的判決，裁定蘋果公司補(bǔ)繳稅款及利息總計(jì)142.5億歐元。在歐洲法院做出最終判決后，資金劃轉(zhuǎn)程序隨即啟動(dòng)。近期，愛爾蘭財(cái)政部確認(rèn)，相關(guān)資金已劃入該國國庫。

歐盟傾向“實(shí)質(zhì)重于形式”稅收原則

蘋果避稅案的影響已超越個(gè)案范疇，影響了跨國公司的稅務(wù)架構(gòu)、歐盟稅收治理路徑及全球最低稅的進(jìn)程。

蘋果避稅案判決結(jié)果傾向的“形式合規(guī)不等于實(shí)質(zhì)合法”原則，使得跨國巨頭需要重新評估在歐洲的業(yè)務(wù)布局，依賴空殼公司與知識(shí)產(chǎn)權(quán)空轉(zhuǎn)的避稅模式風(fēng)險(xiǎn)陡增，微軟、谷歌等大型跨國企業(yè)已著手將核心研發(fā)與管理職能向歐洲子公司遷移，實(shí)現(xiàn)利潤與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的匹配。

此外，歐洲法院將稅務(wù)裁定認(rèn)定為非法國家援助，為今后審查歐盟成員國稅收優(yōu)惠提供了法理支點(diǎn)。該案還促進(jìn)了愛爾蘭經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，迫使其在吸引外資與適應(yīng)歐盟公平競爭秩序之間尋求新的平衡。根據(jù)愛爾蘭稅務(wù)局發(fā)布的數(shù)據(jù)，2024年，跨國公司貢獻(xiàn)了該國85.2%的企業(yè)所得稅收入。盡管蘋果避稅案的判決并未直接改變愛爾蘭12.5%的企業(yè)所得稅稅率，但歐盟對給特定企業(yè)提供稅收優(yōu)惠待遇的禁令，阻礙了愛爾蘭通過低稅優(yōu)勢吸引外資并嚴(yán)重依賴外資的發(fā)展路徑。

蘋果公司避稅案提醒跨國企業(yè)，僅依賴法律形式構(gòu)建避稅結(jié)構(gòu)難以為繼，而各國政府也需在維護(hù)稅收主權(quán)與尋求國際稅收公平之間尋求新的平衡。