何振華 馮子奕

近日，稅收合作平臺(tái)秘書處發(fā)布《稅收優(yōu)惠原則》報(bào)告。報(bào)告提出的六大原則，將幫助各國(guó)政府加強(qiáng)稅收優(yōu)惠的設(shè)計(jì)、實(shí)施與評(píng)估工作。

據(jù)了解，2016年4月，國(guó)際貨幣基金組織、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織、聯(lián)合國(guó)和世界銀行聯(lián)合建立了稅收合作平臺(tái)（Platform for Collaboration on Tax），旨在加強(qiáng)對(duì)全球稅收事務(wù)的管理，對(duì)發(fā)展中國(guó)家提供支持，打擊逃避稅行為。

稅收優(yōu)惠政策是國(guó)家利用稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的具體手段。國(guó)家通過(guò)稅收優(yōu)惠政策，可以扶持某些地區(qū)、產(chǎn)業(yè)、企業(yè)和產(chǎn)品的發(fā)展。圖為位于法國(guó)巴黎市區(qū)西北部的拉德芳斯商務(wù)區(qū)，該商務(wù)區(qū)擁有巴黎都會(huì)區(qū)中最多的摩天大廈，辦公場(chǎng)地約300萬(wàn)平方米，匯聚各類企業(yè)1500家。

以凈社會(huì)效益為核心并具有合理性

報(bào)告指出，稅收優(yōu)惠合理性的首要前提，在于其促進(jìn)的活動(dòng)能產(chǎn)生凈社會(huì)效益。這些社會(huì)效益形式多樣，包括保障稅收收入、糾正市場(chǎng)失靈、促進(jìn)技術(shù)傳播、創(chuàng)造就業(yè)機(jī)會(huì)、扶持弱勢(shì)群體、減少環(huán)境污染、加強(qiáng)國(guó)家安全等。不同國(guó)家因發(fā)展階段不同，關(guān)注重點(diǎn)也存在差異，低收入國(guó)家更側(cè)重創(chuàng)造就業(yè)，高收入國(guó)家則更關(guān)注推動(dòng)創(chuàng)新。

稅收優(yōu)惠可能帶來(lái)多種社會(huì)成本，其中對(duì)競(jìng)爭(zhēng)條件和資源配置效率的影響尤為關(guān)鍵。例如，對(duì)初創(chuàng)企業(yè)的稅收優(yōu)惠可能使成熟企業(yè)處于不利地位，進(jìn)而導(dǎo)致資源轉(zhuǎn)移。稅收優(yōu)惠會(huì)直接造成財(cái)政收入損失，只有當(dāng)稅收優(yōu)惠產(chǎn)生的社會(huì)效益高于這一損失時(shí)，優(yōu)惠政策才具備合理性。此外，稅收優(yōu)惠還可能造成競(jìng)爭(zhēng)扭曲，增加合規(guī)成本，復(fù)雜的優(yōu)惠政策會(huì)加重中小企業(yè)辦稅負(fù)擔(dān)，降低稅收征管效率。

稅收優(yōu)惠的合理性需進(jìn)行事前評(píng)估，只有當(dāng)社會(huì)效益有望超過(guò)社會(huì)成本時(shí)，稅收優(yōu)惠才能產(chǎn)生凈社會(huì)效益。評(píng)估過(guò)程必須具體，不能僅以“吸引外國(guó)直接投資”等模糊目標(biāo)為依據(jù)，而應(yīng)明確就業(yè)增長(zhǎng)、技術(shù)進(jìn)步等可衡量的成果。即便難以精確量化，也應(yīng)明確關(guān)鍵指標(biāo)，以支持后續(xù)監(jiān)測(cè)與事后評(píng)價(jià)。評(píng)估強(qiáng)度應(yīng)與政策影響成正比，在立法層面，可要求所有稅收優(yōu)惠的提案附帶收入預(yù)測(cè)、成本效益估算等文件，并通過(guò)多方磋商提升決策科學(xué)性。

即便稅收優(yōu)惠預(yù)期凈效益為正，仍需考慮是否存在更優(yōu)的政策工具。例如，吸引外資時(shí)基礎(chǔ)設(shè)施等非稅收因素可能更關(guān)鍵，環(huán)境政策中對(duì)污染征稅比對(duì)清潔能源提供稅收優(yōu)惠可能更能通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制倒逼企業(yè)減排、提升政策效率。

精準(zhǔn)設(shè)計(jì)且兼顧防控財(cái)政與合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)

稅收優(yōu)惠應(yīng)該精準(zhǔn)匹配預(yù)期社會(huì)收益，避免政策工具的濫用，最大限度減少對(duì)其他經(jīng)濟(jì)決策的不當(dāng)干擾。例如，要促進(jìn)光伏電池生產(chǎn)應(yīng)直接補(bǔ)貼生產(chǎn)環(huán)節(jié)，而非降低增值稅稅率，防止政策紅利流向進(jìn)口環(huán)節(jié)；針對(duì)特定疫苗研發(fā)的激勵(lì)需精準(zhǔn)限定范圍，而非寬泛支持整個(gè)制藥行業(yè)。這種精準(zhǔn)設(shè)計(jì)可通過(guò)邊際有效稅率和平均有效稅率進(jìn)行量化，邊際有效稅率降低能激勵(lì)企業(yè)擴(kuò)大現(xiàn)有活動(dòng)規(guī)模，平均有效稅率降低則可以引導(dǎo)資源向目標(biāo)領(lǐng)域轉(zhuǎn)移。

在鼓勵(lì)投資方面，基于成本的稅收優(yōu)惠（如研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除）相較于基于利潤(rùn)的稅收優(yōu)惠（如行業(yè)減稅、免稅期）更具優(yōu)勢(shì)。基于利潤(rùn)的優(yōu)惠存在明顯缺陷，它不一定與目標(biāo)活動(dòng)直接關(guān)聯(lián)，易使高盈利企業(yè)獲取超額利益，卻難以有效支持真正需要激勵(lì)的主體，還可能引發(fā)國(guó)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。相比之下，基于成本的優(yōu)惠能直接與目標(biāo)活動(dòng)的投入掛鉤，提升資金使用效率，減少不必要支出。

為防范財(cái)政收入流失風(fēng)險(xiǎn)，稅收優(yōu)惠設(shè)計(jì)需防控副作用，警惕合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，防范企業(yè)通過(guò)“研發(fā)支出跨期調(diào)節(jié)”等手段套取優(yōu)惠卻未實(shí)質(zhì)增加研發(fā)投入的行為。為此，可建立剛性約束，通過(guò)設(shè)定明確的終止日期，避免優(yōu)惠期限過(guò)長(zhǎng)導(dǎo)致的“政策黏性”，防止臨時(shí)性稅收優(yōu)惠變相為永久化政策。同時(shí)，還可以為稅收優(yōu)惠設(shè)置上限，避免單一優(yōu)惠過(guò)度侵蝕財(cái)政收入。

考慮國(guó)際規(guī)則與跨境影響并防止無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)

該原則要求稅收優(yōu)惠設(shè)計(jì)在維護(hù)國(guó)家稅收主權(quán)的同時(shí)，充分考慮跨境影響，以開放態(tài)度開展互利合作，構(gòu)建兼具自主性與適應(yīng)性的稅收政策框架。

稅收優(yōu)惠的實(shí)際效果受國(guó)際稅收規(guī)則與他國(guó)政策的雙重制約。2021年10月，經(jīng)合組織包容性框架協(xié)議確定的全球最低稅規(guī)則現(xiàn)已在多國(guó)實(shí)踐，外國(guó)通過(guò)“收入納入規(guī)則”（IIR）或“低稅利潤(rùn)規(guī)則”（UTPR），可抵消本國(guó)低稅率政策給國(guó)內(nèi)跨國(guó)企業(yè)帶來(lái)的超額利潤(rùn)，使得各國(guó)不得不重新審視自身優(yōu)惠政策的有效性。《多邊稅收征管互助公約》及稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃中關(guān)于有害稅收實(shí)踐的行動(dòng)，都會(huì)對(duì)稅收優(yōu)惠的設(shè)計(jì)產(chǎn)生直接影響。此外，碳邊境調(diào)節(jié)、清潔技術(shù)保護(hù)主義等跨境規(guī)則，也會(huì)削弱特定領(lǐng)域稅收優(yōu)惠的預(yù)期效果。因此，各國(guó)在設(shè)計(jì)本國(guó)稅收優(yōu)惠政策時(shí)，必須將國(guó)際規(guī)則納入分析范疇，防止政策紅利在跨境競(jìng)爭(zhēng)中流失。

稅收優(yōu)惠常被當(dāng)作國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的工具，但無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)最終會(huì)損害共同利益。區(qū)域經(jīng)濟(jì)共同體可以簽訂協(xié)定，統(tǒng)一優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)，遏制惡性競(jìng)爭(zhēng)。合作范圍還應(yīng)拓展至非稅收工具，避免各國(guó)通過(guò)現(xiàn)金補(bǔ)貼、貸款擔(dān)保等形式繼續(xù)進(jìn)行變相競(jìng)爭(zhēng)。

稅收優(yōu)惠的跨境影響是雙向的，大國(guó)政策可能重塑全球投資流向，小國(guó)政策也能通過(guò)產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)或地理因素引發(fā)相關(guān)國(guó)家或鄰國(guó)效仿，產(chǎn)生區(qū)域效應(yīng)。因此，政策制定者要摒棄“本國(guó)利益至上”的思維定式，將跨境影響納入稅收優(yōu)惠政策管理，推動(dòng)稅收優(yōu)惠政策成為促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的建設(shè)性力量。

強(qiáng)化立法規(guī)范與體系整合

稅收優(yōu)惠政策的頒布需以財(cái)政部門審查意見為基石，確保稅收制度的完整性。財(cái)政部門應(yīng)擁有向議會(huì)提交稅收提案的專屬權(quán)力。在優(yōu)惠政策設(shè)計(jì)過(guò)程中，盡管可吸納行業(yè)部委和投資促進(jìn)機(jī)構(gòu)的專業(yè)建議，但核心決策權(quán)必須掌握在財(cái)政部門手中。一旦其他機(jī)構(gòu)獨(dú)立提議或頒布稅收優(yōu)惠方案，就會(huì)動(dòng)搖財(cái)政部門的主導(dǎo)地位，破壞稅收體系的穩(wěn)定性。

稅收優(yōu)惠立法需遵循嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牧⒎ǔ绦颍畲笙薅葴p少自由裁量權(quán)。應(yīng)制定可量化、可驗(yàn)證的資格標(biāo)準(zhǔn)，避免主觀模糊表述，杜絕針對(duì)特定納稅人的特殊優(yōu)惠，維護(hù)公平的市場(chǎng)環(huán)境。應(yīng)明確規(guī)定優(yōu)惠期限、賦予稅務(wù)部門執(zhí)法權(quán)力，并參考世界銀行的相關(guān)指導(dǎo)，設(shè)置反濫用條款。事后嚴(yán)格的監(jiān)督核查也必不可少，只有這樣才能確保稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行不偏離法治軌道。

稅收優(yōu)惠政策必須經(jīng)由立法機(jī)構(gòu)或議會(huì)批準(zhǔn)，不能將層級(jí)較低的文件如行政命令或合同協(xié)議作為主要批準(zhǔn)依據(jù)。如果缺乏議會(huì)監(jiān)督，過(guò)度依賴非正式協(xié)議，不僅會(huì)降低納稅人對(duì)政策的確定性預(yù)期，還會(huì)加劇稅收優(yōu)惠領(lǐng)域的透明度缺失問(wèn)題。

所有稅收優(yōu)惠條款應(yīng)統(tǒng)一整合至稅法之中，避免分散于其他立法，防止優(yōu)惠政策被掩蓋，從而保障稅收制度的連貫性與一致性。

建立以稅務(wù)部門為主導(dǎo)、相關(guān)部門配合的高效實(shí)施機(jī)制

稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施管理權(quán)應(yīng)牢牢掌握在稅務(wù)部門手中。稅務(wù)部門需具備專業(yè)技術(shù)能力與配套工具，在優(yōu)惠政策設(shè)計(jì)階段深度參與，為后續(xù)執(zhí)行工作奠定良好基礎(chǔ)。稅務(wù)部門應(yīng)擁有從受惠者及第三方獲取信息、向其追征稅款、實(shí)施處罰等法定權(quán)力。

納稅人及時(shí)、完整地進(jìn)行納稅申報(bào)是剛性要求，即便完全免稅的納稅人也需如實(shí)申報(bào)，且申報(bào)內(nèi)容應(yīng)包含足以證明優(yōu)惠資格與支持政策評(píng)估的信息。當(dāng)納稅人享受稅收優(yōu)惠到期，稅務(wù)部門還需開展全面盡職調(diào)查，杜絕通過(guò)不正當(dāng)方式延續(xù)優(yōu)惠的違規(guī)行為，必要時(shí)要追回已享受的不當(dāng)優(yōu)惠，從源頭上防范虛假申報(bào)、虛構(gòu)資格等風(fēng)險(xiǎn)。

稅務(wù)部門應(yīng)先對(duì)享受稅收優(yōu)惠政策的納稅人進(jìn)行合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，再實(shí)施分類管理。對(duì)于低風(fēng)險(xiǎn)納稅人，提供清晰及時(shí)的政策指導(dǎo)與協(xié)助；對(duì)于高風(fēng)險(xiǎn)納稅人，則加強(qiáng)審計(jì)與調(diào)查，形成有效震懾。還可以通過(guò)預(yù)約定價(jià)安排等方式提高稅收確定性，給予合作良好的納稅人簡(jiǎn)化監(jiān)管待遇。同時(shí)，利用跨境信息共享協(xié)議及可互通互聯(lián)的信息系統(tǒng)，全面掌握納稅人情況，并簡(jiǎn)化優(yōu)惠規(guī)則，在保障政策精準(zhǔn)透明的基礎(chǔ)上，降低納稅人合規(guī)成本。

稅收優(yōu)惠的全流程實(shí)施、監(jiān)測(cè)與評(píng)估離不開多部門協(xié)作。各部門需建立信息共享機(jī)制，規(guī)范數(shù)據(jù)收集工作，確保評(píng)估所需數(shù)據(jù)完整、準(zhǔn)確，為政策效果分析提供有力支撐。

強(qiáng)化稅收優(yōu)惠的效果評(píng)估和效益分析

所有稅收優(yōu)惠都應(yīng)接受定期、公開和基于證據(jù)的事后評(píng)估，并深度融入年度預(yù)算程序。評(píng)估結(jié)果應(yīng)以列表形式詳細(xì)呈現(xiàn)，清晰標(biāo)注與未享受稅收優(yōu)惠的標(biāo)準(zhǔn)處理方式存在的差異，并附上法律依據(jù)。

稅式支出（指政府為實(shí)現(xiàn)一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)而給予納稅人的優(yōu)惠安排）報(bào)告不能僅局限于披露總額，還需揭示稅收優(yōu)惠的分配去向。通過(guò)公布受益人匿名信息及享受優(yōu)惠金額占比，如“最大的N個(gè)接受者占總稅收支出的y%”，能夠?yàn)閷W(xué)者的分析提供數(shù)據(jù)支撐。條件允許時(shí)，甚至可進(jìn)一步列出最大受益者及優(yōu)惠金額。不過(guò)，在信息披露過(guò)程中，必須把握好隱私保護(hù)與透明度的平衡，妥善處理敏感群體信息，讓公眾清晰了解公共資源的隱性流向，強(qiáng)化社會(huì)監(jiān)督。

稅收優(yōu)惠立法應(yīng)內(nèi)置定期、可信的評(píng)估計(jì)劃，評(píng)估周期需與優(yōu)惠期限緊密銜接，對(duì)政策收益與成本展開全面復(fù)盤。引入外部專業(yè)力量，如學(xué)者、智庫(kù)或獨(dú)立顧問(wèn)參與評(píng)估，能夠有效彌補(bǔ)內(nèi)部專業(yè)能力的不足。評(píng)估結(jié)果無(wú)論好壞，都需要公開，財(cái)政部門應(yīng)同步公布自身觀點(diǎn)與委托報(bào)告，確保評(píng)估全程公開透明。即使沒有政策延續(xù)計(jì)劃，也必須完成評(píng)估，以審慎態(tài)度管理公共資金，避免稅收優(yōu)惠政策盲目延續(xù)，維護(hù)稅收政策的公信力。

事后評(píng)估需超越稅式支出分析，重點(diǎn)關(guān)注稅收優(yōu)惠對(duì)目標(biāo)活動(dòng)預(yù)期結(jié)果的影響。評(píng)估過(guò)程中，需報(bào)告可衡量的政策成果，通過(guò)計(jì)算、對(duì)比或“自然實(shí)驗(yàn)”的方法（指在日常生活情境中通過(guò)主動(dòng)控制變量開展研究的實(shí)驗(yàn)方法），精準(zhǔn)衡量政策實(shí)際貢獻(xiàn)。同時(shí)，敏銳捕捉是否產(chǎn)生避稅機(jī)會(huì)等意外副作用，全面考量政策的成本及社會(huì)效益。

考慮到各國(guó)資源有限，評(píng)估強(qiáng)度應(yīng)依據(jù)政策的經(jīng)濟(jì)與財(cái)政重要性靈活調(diào)整，優(yōu)先對(duì)重大稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行深度評(píng)估，確保評(píng)估有的放矢、科學(xué)高效。